分包方用自产货物总承包人如何纳税？

    关于总包纳税人取得的分包发票中货物发票（增值税发票）可否作为差额计税的营业额扣除凭证的问题，在实务中一直存在争议。纳税人也多次遇到分包货物发票被总包方营业税主管机构拒之门外的问题。有的税务机关在经过沟通后会予以认可，也有的税务机关依然视其为洪水猛兽，不认可其差额计税的待遇。肖宏伟坦言税务机关之所以拒绝分包货物发票，还是基于长期的操作习惯。刚好看见了孙健孙彤两位老师的新作品《分包方用自产货物总承包人如何纳税》，很受启发，对其中的观点也很认同。以下是文章全文，批注系王骏的学习体会。

    A建筑公司今年1月承接一家房地产开发企业造价为5000万元的工程，同时将该工程中铝合金门窗安装部分分包给B公司施工，结算价款为500万元，其中材料价款350万元，安装费为150万元。B公司从事铝合金门窗生产销售并负责建筑安装。A公司与B公司均具备建筑业施工资质。今年4月，B公司工程施工完毕，结算时，B公司提供给A公司增值税发票350万元，营业税发票150万元。A公司想了解，B公司给其开具的发票形式及该种情形下营业额的计算方法是否正确。

    一、B公司应如何开具发票
    根据《营业税实施细则》第七条规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。同时，根据《增值税实施细则》第六条规定，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为的混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

    【王骏点评—这是2009年以后新增值税和新营业税细则的亮点之一，纳税人的上述行为可以表述为:销售自产货物+建筑业应税劳务------>各计其税。

    各计其税的混合销售其实是一般混合销售的例外，一般混合销售是指一笔销售行为既涉及货物又涉及营业税劳务，一般混合销售采取“主业”征税原则，征一不征二，要么征收增值税，要么征收营业税。但是基于增值税和营业税涉及国地税两家的关键利益，因此事后经常发生扯皮。比如，至少目前的实务中，如何判断一般混合销售环境下的“主业”，就至少有营业执照法、综合比例法、单笔拆分法、作业对象法四种方法。对于一般混合销售之外的各计其税的混合销售，不仅涉及国地税，而且其中的建筑业劳务往往是跨地区经营，又涉及税源利益，在很大程度上体现的是机构所在地国税和建安作业地地税之间的矛盾。比如，不久前出台的穗地税函[2011]104号就充分体现了这种矛盾。】

    因此，B公司属于提供建筑业劳务并同时销售自产铝合金门窗的行为，应分别核算门窗销售额和安装收入营业额，并应根据门窗销售额350万元计算缴纳增值税，按安装收入150万元的营业额计算缴纳营业税。即应给A公司提供350万元的增值税发票和150万元的营业税发票。

    【王骏点评—各计其税的混合销售可能发生在两类企业身上：一类是建筑材料和设备供货商。比如重机企业、铁塔企业、钢构企业。他们平日以交增值税为主，由于货值较大，往往都是一般纳税人，这些企业如果货物的销售毛利率*17%的结果大于3%，往往交营业税比较划算一些，因此企业是喜欢这种各计其税的政策的。】

    二、A公司如何计算营业额
    根据《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。可见，总承包人的分包工程款在计算营业额时是可以扣除的。

    对于如果分包方承接的是“提供建筑业劳务同时销售自产货物”分包工程，在这个问题上，我们可以看出，对于A公司而言，分包给B公司的工程是一个完整的分包工程，其500万元的价款属于《营业税暂行条例》第五条中规定的“其支付给其他单位的分包款”，而不应该因为B公司在分包活动中提供了自产铝合金门窗而不允许A公司全额扣除分包工程款，否则会对A公司造成税负的不合理。因此，A公司在计算计税营业额时，应准予扣除分包给B公司的500万元的分包工程款。

    【王骏点评—如何理解这里的扣除分包工程款呢？在实际工作中，税务机关往往会要求不得扣除支付的给他人的运输、保险、设计等费用。原《国家税务总局关于上海电气集团总公司承建南川市人力发电厂征收营业税的通知}（国税函[1998]8号）明确规定：建筑业营业税的营业额为承包发电厂工程的全部价款（包括价外费用）减去付给分包人的分包工程价款后的余额；代扣代缴营业税的营业额为付给分包人的全部价款。对于支付给有关部门的运输、保险、设计等费用，不得从总承包人或分包人的营业额中扣除。

    另外，这里可以扣除的分包属于"提供建筑业劳务的同时销售自产货物"的款项。建筑分包单位如果符合细则第七条第（一）项所称"提供建筑业劳务的同时销售自产货物"情形的，其自产货物的销售额不得开具建筑业发票，不征收营业税。总包人营业额可以凭分包单位开具的自产货物销售发票（包括分包单位所在地主管国税机关出具的自产货物销售证明）以及建筑业发票上注明的金额在计算营业额时扣除。

    实际工作中，大家对分包工程款可以扣除享受差额纳税待遇并没有异议，但对于如果分包方承接的是提供属于"建筑业劳务的同时销售自产货物"的分包工程，对上手发包人是否可以扣除全部款项的问题则存在争议。一种受习惯性影响的观点认为：新营业税实施细则第七条已经要求针对纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为要分别核算、分别计税，既然分包人只就劳务部分按"建筑业"税目缴纳营业税，对上手发包人（总包人）只能扣除支付的建筑劳务价款，不得扣除支付的自产货物价款。中国财税浪子王骏不赞成这种观点，虽然这种观点目前在实务中并不少见。对总承包人而言，其分包给分包人的是一个属于"建筑业劳务的同时销售自产货物"的分包工程，应理解为是一个完整的分包工程，不应该将其肢解为两个彼此不相关的组成部分，既然说销售自产货物并提供建筑业劳务是一个混合销售，就应该承认其是一体化的，绝不能因为分包人根据税法规定分别缴纳营业税和增值税而作区别对待。我们认为，在这里给予全部分包款扣除而让总包方差额纳税才是一种合理的做法。前面提到的穗地税函[2011]104号也规定，对总承包（或分包）纳税人将工程分包给从事自产货物的单位，凭以下资料扣除其支付给从事自产货物单位的分包工程款：
   （一）销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；
   （二）承包单位机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”复印件；
   （三）承包单位开具的自产货物增值税发票（抵扣联或发票联）；
   （四）承包单位开具的建筑劳务价款《建筑业统一发票》。可以说明，广州地税是认同增值税发票拿来做为总包方差额计税的凭证的。而且广州地税穗地税函[2011]104号还规定，总承包（或分包）纳税人扣除的自产货物和建筑劳务价款之和不得超过其支付给从事自产货物单位的分包工程款。】

    三、需要注意的几个问题
    1、首先，建筑工程的扣除范围仅限于建筑工程分包业务，对转包业务不能扣除。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第十三条规定，禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人，或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。由此可见，转包行为是我国法律禁止的，所以对于转包价款在营业税计算营业额时不得扣除。

   【王骏点评—转包不合法，因此不能给予差额纳税的待遇，这个还是比较好理解的。但是如何区分转包和分包，有的时候并不容易。】

    2、其次，建筑工程的分包对象为其他单位时，分包工程款才可以从总承包款中扣除。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第八条规定，严禁个人承揽分包工程业务。因此，如果分包对象为个人，那么分包给个人所支付的分包款不得扣除。

    3、最后，需要注意的是，如果B公司仅销售自产的铝合金门窗给A公司，而不提供相应的建筑安装劳务，那么A公司与B公司就不存在总分包关系，A公司应全额缴纳营业税，不得扣除支付给B公司的材料价款。《营业税实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。因此，在该种情形下，B公司提供的铝合金门窗属于工程所用原材料（即甲供材料），其价款应含在总承包人A公司的计税营业额中。

   【王骏点评—如果B公司仅仅销售自产的铝合金门窗给总包方A公司，而不提供相应的建筑业安装劳务，安装劳务仍然由总包方A公司自己负责，那么此时，对于A公司而言，就是外购铝合金门窗并提供建筑业劳务，不仅不适用分包差额计税的政策，而且应该理解为A公司对发包商房地产该包工包料，铝合金门窗价款应该包含在A公司的计税营业额中，A公司在确定营业税计税依据时，既不能扣除铝合金门窗款，也不能扣除铝合金安装价值。但是，我不赞同两位孙老师的提法，这个时候的铝合金门窗不是甲供材，因为是A公司承包工程后以自己的名义从B公司处采买的，是A公司对开发商包工包料。

   实际工作中，还有另外一种情形，就是房地产开发商作为发包方将整个过程发包给A公司，但是铝合金门窗部分材料甲供材形式由开发商自行采买。这又包括两种类型:一类是开发商直接从B公司处采购，由B公司负责安装，我称其为“甲供甲安”，这个时候对于B公司应该按照销售自产货物并提供建筑业劳务各计其税。但此时，整个过程是由A公司承包的，A公司的营业税计税依据中是否还要包括这部分甲供甲安的铝合金价值呢？中国财税浪子王骏认为，此时，A公司既没有提供铝合金门窗，也没有提供铝合金门窗的安装劳务，不属于“《营业税实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款”里边的甲供材，不应该作为A公司的计税依据来考虑。另一种类型是，开发商直接从B公司处购买，但是交给A来安装，我称其为“甲供乙安”，就是一般的甲供材而已。】