进一步完善我国受控外国企业税制

冲突论者主张，除非税收协定明确规定采用CFC税制，否则单边的国内CFC税制不能否定非居民公司的协定利益。

OECD对上述观点持反对意见，在其协定范本的多处注释中都表达了协定与国内反避税规则（包括CFC税制）不冲突的观点。OECD指出，协定的主要宗旨是消除双重征税，但是防止避税和逃税也是协定宗旨之一。[5]进而，防止协定滥用的国内法如果“是确定产生纳税义务事实的国内税法规定的基本国内法规则的组成部分，它们不由税收协定所规定，从而也不受协定影响。因此，原则上国内法的这些规定与税收协定的规定之间不存在冲突。”[6]OECD进一步指出，对滥用税收协定的其他方式（例如基地公司的使用）和可能采取的应对措施，包括“实质重于形式”原则、“经济实质”原则和一般的反滥用规则，是国内税法确立的基本国内规则的一部分，用来判定引起纳税义务的事实，这些规则没有在税收协定中涉及，因而也不受税收协定的影响。因此，两者不存在冲突。[7]

对于冲突论者提及的第7条第1款和第10条第5款，OECD认为，第7条第1款是限制缔约国一方对缔约国另一方企业的营业利润的征税权。CFC税制是缔约国一方对本国居民（CFC 股东）的征税，不会减少另一缔约国企业（CFC）的利润，不应被认为对CFC的利润进行了征税；[8]第10条第5款仅限于来源地的征税，对居住国按CFC税制进行的征税没有任何影响，而且该款仅涉及对公司的税收问题并不包括对股东的税收。[9]

上面的分析揭示了OECD与冲突论者的分歧在于是否坚持股东与CFC是相互独立的纳税实体这一原则。冲突论者坚持CFC是独立纳税实体，坚持对协定条款的字面解释，只要协定没有明确规定反滥用协定的条款，国内CFC税制就不能适用于位于缔约国另一方的CFC。OECD 从协定反避税的宗旨出发，认为如果CFC的目的就是为了获取协定利益，那么即可否定CFC 的独立地位，同时应避免对CFC及其股东的双重征税。

从国外不多的法院判例来看，尽管多数判例支持OECD的观点，但是也有例外，如法国最高行政法院对Re SociétéSchneider Electric一案的判决。[10]为了避免CFC税制在实践中的争议，最佳的办法是在双边税收协定中加入专门条款对此予以澄清。我国与新加坡、比利时签订的税收协定和大陆与香港、澳门签订的税收安排中，就列入“其他规则”条款，即“本协定应不妨碍缔约国一方实施其关于防止逃税和避税（不论是否称为逃税和避税）的国内法律及措施的权利，但以其不导致与本协定冲突的税收为限。”在未来，对那些有可能成为CFC潜在居住国的税负较低或者具有力度较大的特定税收优惠的国家（地区），我国与之谈签或者修订税收协定时，应加入同类规定。

四、关于归属所得的计算问题
《办法》第八十条给出了计算归属于中国居民企业股东当期所得的公式：

中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

这里存在的疑问是：“视同股息分配额”是否包括以前年度的未分配利润、盈余公积、资本公积？对这个问题的回答，可能需要区分两种情况：
一种情况是，CFC的控制权没有发生改变，只是由于中国股东未按规定申报从而导致税务机关没有及时认定CFC。在这种情况下，“视同股息分配额”包括以前年度的未分配利润、盈余公积、资本公积是适当的。

另一种情况是，因外国公司的控制权变动而导致其被税务机关认定为CFC。例如，某外国企业有A、B、C、D、E 等5名股东，其中A、B、C、D是中国居民企业，各持股10%。E是非中国居民，持股60%。该外国企业实际税负为10%。根据《办法》第七十七条，该外国企业不是中国的CFC。2009年12月31日，E将60%的股权全部转让给中国居民F，那么外国企业在2009年即构成中国税法规定的CFC。如果此时“视同股息分配额”包括以前年度的未分配利润、盈余公积、资本公积，会大大增加A、B、C、D在2009年的税收负担。对于F而言，它不仅购买了E的股权，同时也“购买”了对中国的纳税义务，尽管F所购买的股权并未给它在2009 年带来收入（请注意股权转让的时间是2009年12月31日）。

虽然这个例子比较极端，但是它明确地提出了一个十分关键的问题——哪个期间产生的所得应归属于中国居民股东从而按CFC税制处理？最佳的方法是分段计算，外国企业被认定为CFC之前形成的未分配利润、盈余公积、资本公积，不纳CFC税制下的股东归属所得；外国企业被认定为CFC之后形成的未分配利润、盈余公积、资本公积，纳入CFC税制下的股东归属所得。

从《办法》公式的表述看，我国没有采用上述思路，“视同股息分配额”应该只含当年的税后利润。这样处理有助于简化税收征管，但是可能会刺激中国居民股东隐瞒CFC的存在。因为即使以后某一年度被查出认定中国股东拥有CFC，根据公式，该年度之前累计的税后利润也逃脱了CFC税制的管理。所以，如果不改变目前的处理方式，至少应规定，如果因纳税人的原因未能及时认定CFC，税务机关可以追溯至该外国企业构成CFC的初始年度，对该年度及以后年度形成的未分配利润、盈余公积、资本公积适用CFC税制。

【作者简介】
宋兴义，中共国家税务总局党校。

【文章出处】
《涉外税务》2011年第1期

参考文献
[1] OECD, 2008, Model Tax Convention on IncomeandonCapital (Condensed Version), July.
[2] 陈延忠《从CFC立法看国内反避税法与税收协定的相容性问题》，《涉外税务》2006年第3期。
[3] 葛夕良、沈玉平《我国受控外国企业反避税规则及其完善》，《税务研究》2009年第8期。
[4] 赵晋琳、叶香丽《受控外国公司法规的国际比较研究》，《深圳大学学报（人文社会科学版）2009年第1期。

注  释：
[1]《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函［2009］37 号）。
[2]《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》（国税发［2008］114号）。
[3]《Internal Revenue Code》Subtitle F, Chapter 79, §77（01（a）30）
[4]《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）。
[5]OECD协定范本，第1条注释第7段，OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital（condensed version）, July 2008, P48。
[6] OECD协定范本，第1条注释第9.2段，OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital（condensed version），July 2008, P49。
[7]OECD协定范本，第1条注释第22段、第22.1段，OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital（condensed version）, July 2008, P58-59。
[8] OECD协定范本，第7条注释第13段，OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital（condensed version）, July 2008, P121。
[9]OECD协定范本，第10条注释第37段，OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital（condensed version）, July 2008, P158。
[10]陈延忠《从CFC 立法看国内反避税法与税收协定的相容性问题》，《涉外税务》2006年第3期。