进一步完善我国受控外国企业税制

《中华人民共和国企业所得税法》第一次把受控外国企业（CFC）的税务管理纳入中国反避税法律框架。在已过去的三年时间里，国家税务总局相继发布了一系列补充文件，对CFC税制予以完善。《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）勾勒了我国CFC税制的内容框架，包括“控制”标准的界定、CFC税制适用的地域、归属所得的计算、消除双重征税的措施、豁免规定等。比较商务部发布的中国对外投资目的地和境外对华投资来源国名单，可以发现，低税率地区已经成为我国资本流动的主要对象。我国资本流动的区域分布显然意味着在境外可能存在大量的我国居民控制的CFC。CFC税制的必要性自不待言。

一、我国CFC税制适用地域的规定
我国对CFC 的定性描述在《办法》第七十六条，即由中国居民企业，或者由中国居民企业和中国居民个人（统称中国居民股东）控制的设立在实际税负低于中国企业所得税法规定的法定税率（25%）水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

这里，我国采取了“实际税率法”来确定CFC税制适用的地域，即我国居民股东控制的外国企业实际税负低于12.5%的国家（地区）。该规定不考虑这个国家（地区）的法定税率水平，即不管其法定税率多高，如果该外国企业因享受这个国家（地区）的税收优惠而导致该外国企业的实际税负低于12.5%，也会被认定为CFC。在这个一般规定之外，我国还辅以“列举法”，以“白名单”的形式，指定设在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威等12国的中国居民控股的外国公司不纳入CFC税制的管辖范围。[1]这样的规定方式使我国CFC税制的适用地域非常广泛，不仅涵盖国际公认的避税地，而且涵盖有特殊优惠制度的国家（地区），有助于全面控制CFC。然而，它也带来了征管上的难度。据商务部《2009年度中国对外直接投资统计公报》，截至2009年底，中国1.2万家境内投资者设立境外企业1.3万家，分布在全球177个国家（地区）。

从《办法》第七十八条、第七十九条可知，每年中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》；[2]中国税务机关据此认定CFC，向其中国居民企业股东送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》。《对外投资情况表》要求提供被投资外国企业是否处于国家税务总局制定的非低税率区、被投资外国企业年度利润是否不高于500万元及其年度企业所得税税负信息。由此推断，纳税人需自行证明被投资外国企业是否属于CFC，但是由于税务机关承担了确认责任——制发《受控外国企业中国居民股东确认通知书》，所以，税务机关面临沉重的审核负担。降低审核负担的有效方法之一是扩大非低税率区的“白名单”。结合当前我国与对方国家外经贸量的大小与该国的税制，韩国、西班牙、葡萄牙和北欧各国，拉美的墨西哥、巴西、智利、阿根廷都可以纳入白名单。

二、我国CFC税制适用的纳税人
根据《办法》第七十六条，CFC是“由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的”。言下之意，CFC的股东中必须包括中国居民企业。由此带来的问题是，完全由中国居民个人（包括合伙企业、个人独资企业、个体工商户）控制的外国企业是否受CFC税制的管辖？

《办法》第一条列举了该办法制定的法律依据，包括《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则以及我国政府与有关国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例不适用于个人所得税。《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和税收协定虽然适用于个人所得税，但是对CFC没有专款规定。《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例没有反避税的专门条款，更谈不上对CFC的规定。据此，是否可以得出如下结论：完全由中国居民个人控制的外国企业不是《办法》定义的CFC，进而这些股东不受CFC税制的管辖。如果这个结论成立，我国CFC税制无疑存在一个巨大的漏洞。

为了构筑完整的CFC税制，中国应在《个人所得税法》中加入包括CFC税制在内的反避税内容，与《办法》相互配合。这也是国际上其他设立CFC税制的国家（地区）的通行做法。例如，美国对CFC的美国股东的定义非常广泛。美国《国内收入法典》Subpart F§95（1b）规定，美国股东是指拥有该外国公司不低于10%的投票权的“美国人”，后者包括美国公民或美国居民、美国国内合伙企业、美国国内公司、符合一定条件的信托等。[3]

关于CFC税制适用的纳税人还需注意一类特殊的外国企业，即“境外注册中资控股企业”。它是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股股东，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。这类企业如果同时符合下列条件，将被认定为实际管理机构位于中国境内，从而构成中国的居民企业：
1.企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；
2.企业的财务决策（如借款、放款、融资和财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；
3.企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；
4.企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

显然，如果“境外注册中资控股企业”被认定为中国居民企业，就不是外国企业，从而不受CFC税制管理，但是它控制的外国企业，如果满足CFC税制的条件，仍需按CFC税制处理。[4]

三、我国CFC税制与税收协定的关系
作为反避税的国内法，CFC税制与税收协定有关条款之间的关系如何处理？两者之间是否兼容？如果两者冲突，那么根据税收协定效力优先的原则，税收协定将会把建立在缔约国的CFC排除在CFC税制之外，只能针对非缔约国的CFC。随着税收协定网络的扩大，CFC税制的立法意图将会落空。

主张CFC税制与税收协定冲突（冲突论者）的依据是OECD协定范本第7条第1款和第10条第5 款的规定。

OECD协定范本第7条第1款是对企业营业利润征税权的划分。根据其精神，除非CFC满足OECD协定范本第5条的规定，构成CFC股东在CFC所在国的常设机构，否则CFC股东居民国不能对CFC的利润课税。一般来说，CFC都不会是股东在CFC所在国的常设机构。那么，尽管CFC当年利润没有分配，但是CFC税制对其中归属于股东的部分允许股东居住国课税，等同于对CFC利润的直接课税，从而违反OECD协定范本第7条第1款的规定。

OECD协定范本第10条是对股息课税权的划分。其第5款明确了三个问题：
1.公司利润来源国不得对非居民公司分配的股息征税；
2.公司利润来源国不得对非居民公司的未分配利润征税；
3.公司利润来源国可对支付给本国居民股东和境内常设机构（与该支付有实际联系）的股息征税。

如果CFC股东居住国同时又是CFC所得来源国，股东居住国适用CFC税制将CFC 未分配利润视为股东的股息并进行课税时，就违反了OECD协定范本第10条第5款的规定，即公司利润来源国对非居民公司CFC的未分配利润征了税。