新会计准则下公司利润调节空间的变形及应对策略

　　一、公司利润调节空间受到压缩的方面

　　1.会计信息的可靠性与透明度提高

　　新会计准则立足于强化相关性、重视可靠性的指导思想，按照国际会计惯例，对会计信息的生成、披露及更正等方面做出了更加严格更加科学的规范。这在一定程度上将改善利润操纵、会计信息失真的现况。

　　比如，对前期会计差错的更正由旧准则的“追溯调整”改为“追溯重述”。过去，由于利润表各项数据年末都结转到资产负债表的“未分配利润”中，因此，对前期多确认的利润或亏损只是“一揽子”调整到资产负债表中，不会在利润表中暴露企业的真实盈亏。而追溯重述相当于对利润表进行“追溯还原”，“追溯重述”后的前期报表就是前期盈亏的本来面貌。

　　在财务信息披露制度方面，新准则做出了更明确的扩展、更严格的要求。这一点在以下几个方面最为突出：首先是关联方的定义范围扩大到一系列对企业具有控制、共同控制和重大影响三大类。要求无论是否发生关联交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表中披露母子公司的关系；取消金额式比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额，重大交易还需同时披露交易金额占该类交易总额的比例；对于未结算项目要求披露详细信息和金额；强调只有在提供充分证据的情况下才能披露关联交易采用了与公平交易相同的条款。新准则一方面加大了关联交易披露的范围及内容，另一方面将以往较为概括的要求明确化和具体化，增强了关联交易的透明度。其次，在最令人担忧的公允价值的确定上，新准则披露的要求也十分详尽。以金融工具为例，必须披露相关的会计政策及计量基础；确定公允价值的方法，估值技术假设；套期关系、套期工具的描述，被套期风险的性质；市场风险，包括外汇风险、利率风险和其他价格风险等信息。此外，新准则还进一步完善了或有事项披露的格式和内容。

　　2.新准则压缩了若干会计估计和会计政策的选择空间

　　首先是存货发出计价方法中取消了“后进先出法”，一律采用先进先出法。这项变动，使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不再可行；使所有企业的当期存货消耗费用反映的都是实际的历史成本，不再有人为调节的因素。

　　其次，计提资产减值准备方面的变革。新准则归入了资产组和总部资产的概念；减值准则的适用范围扩大为包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产的减值。针对借计提和转回减值准备操纵利润的问题，新资产减值准备准则明确：固定资产、在建工程、无形资产等的跌价准备计提后不得转回，只能在处置相关资产后才能转回，计入公积金。在减值迹象的判定上，新准则的要求更加明确，可回收金额的计量具有可操作性，对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等做出了详细的规定。这些变革截断了上市公司通过减值准备调节利润的途径。

　　其三，同一控制下企业合并对价的确认。我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，此时的合并对价形式上是双方确认的公允价值，而实质上已有失公允。为了避免利润操纵，新会计准则规定，同一控制下的企业合并采用类似权益结合的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产的差额调整权益项目。

　　其四，扩大了合并报表的范围。新准则对合并报表范围的确定更关注实质性控制：一方面，新准则严格缩小了“权益法”的使用范围，扩大了“成本法”的使用范围，从而限制了利用“投资收益”操纵利润的空间；另一方面，扩大合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。合并财务报表的种类不仅包括原有的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。合并报表范围的变化将使一些隐藏的或有负债显现，缩小了企业通过关联交易调节利润的空间，使得由母公司和子公司所构成的集团公司的经营成果和财务状况信息得到真实的反映。

　　二、公允价值计量属性下的自由度及范围限制

　　新实施的会计准则在诸多方面谨慎性地引入了公允价值的计量属性，这也是本次准则制订中的一大亮点，体现了与国际财务报告准则趋同的原则，使今后资产和交易的反映更为公允、更为相关。由于对公允价值的判断客观性较弱，技术操作有一定难度；加之我国资本市场仍在发育完善中、上市公司中关联交易较多以及中介机构公信度较低等因素，许多人担心公允价值加宽了公司管理当局会计处理的自由度，容易成为利润操纵和盈余管理的工具。下面对公允价值应用中几个容易发生利润造假的方面进行分析。

　　1.对投资性房地产的计量有公允价值和成本两种计价模式。新准则允许企业在“……有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的”情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，这将从两个方面给企业带来利润：按照新准则规定，一是采用公允价值模式计量的，不再计提折旧或进行摊销，费用减少利润则增加；二是在房地产升值的情况下，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，利润也会增加。这就给利润粉饰留下了一定的空间，但新准则对此处公允价值的运用设下了几条限制。首先，采用公允价值计价模式有明确的条件：一是投资性房地产所在地要有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。由此可见，在投资性房地产准则中，公允价值必须是能够持续可靠取得的，并且有公平的市场价格参照，禁止含有较多假设的估值技术的应用，更不是做一个随心所欲的估价就可以确认收入了。其次，为了防止利润操纵，新准则规定，已采用公允价值模式计价的，不得从公允价值转为成本模式。但是，对于关联方的投资性房地产交易，若是交易有失公允，则低价购入资产的一方有可能通过后续计量增加利润。

　　2.在《非货币性资产交换》中，使用公允价值计量的前提是同时满足两个条件：即该项交易必须具有商业实质；并且换出或换入资产的“公允价值能够可靠计量”。满足这两个条件的，应当以换出资产公允价值加上应支付的相关税费作为确定换人资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。新准则还规定，在确定是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些条件，在一定程度上约束了利润造假行为。但是在判断交易的“商业实质”方面，由于信息不对称、客观性不强，还是给利润调节留下了一定的空间。比如，按新非货币性交易准则规定，换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，并有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠时，可以换入资产的公允价值确定，此时若是关联方交易，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值差额越大，交换带来的利润也越大。

　　3.关于债务重组，从债务人方面看，新债务重组准则，将原先债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积金的处理，改为将债务重组收益计入营业外收入。确认的债务重组收益包括以下几种情况：一是债务人重组债务账面价值与实际支付现金之间的差额；二是重组债务账面价值与出让的非现金资产公允价值之间的差额；三是当债务转为资本，债务账面价值与出让股份公允价值总额之间的差额；四是修改其他债务条件后，重组债务入账价值前后的差额。有人担心，重组收益进入利润表，又会给利润带来虚假繁荣的机会。对此新准则设定了以下几点限制：第一，明确只有在债务人发生财务困难的情况下，才能将债务让步确认为债务重组利得。因此，那些仅仅是连续亏损、并未发生财务困难的上市公司，不得滥用此项准则。这在一定程度上制约了不恰当确认重组利得行为的发生。第二，债务重组准则要求企业披露重组公允价值的确定方法和依据，使得报表使用者很容易识别出债务重组包装获得的利润，继而作出理性的选择。第三，对于ST和PT公司而言，不可能依靠债务重组利得而摘星、摘帽。因为沪深交易所规定摘星、摘帽的条件是扣除非经常性损益后的净利润为正值。而债务重组利得计入营业外收入，属于非经常性损益在考察时被扣除。

　　由此可见，公允价值的运用扩大了企业会计处理的自由度。但是，由于技术上的难度及公允价值判断主观性较强等原因，企业利润调节的空间、手法将可能发生变形，监管的难度将大大增加。

　　三、会计选择权扩大的方面

　　1.新会计准则扩大了费用资本化的范围

　　这项变更在与国际会计准则趋同的同时体现了国家对科技创新类企业和先进制造企业的政策扶持。费用资本化的扩大主要在两个方面：第一个方面是无形资产开发费用的资本化。新准则将企业内部研究开发项目的研发过程划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出应于发生时计入当期损益，而开发阶段的支出在满足一系列条件下，进行资本化处理计入无形资产。这种处理一方面无疑会提升科技创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，也会改变这类企业的资产结构，无形资产比重加大，有利于增强他们的市场竞争力。另一方面，这项准则在运用中会扩大企业会计处理的选择权。首先是难以严格准确地划分“研究”和“开发”阶段，尤其是在财务人员对研发技术外行时，这两个阶段的划分将取决于会计人员的判断能力及管理当局的意图；其次，关于开发费用资本化的几项条件多为定性描述较难准确把握。比如：完成无形资产在技术上具有“可行性”、具有完成的“意图”、证明无形资产及其产品“存在市场”和“有用性”、“有足够的”技术和资源支持完成开发、“有能力”使用或出售该无形资产等，对这些条件的判断同样会产生较大的主观性。费用资本化的第二个方面是借款费用的资本化。《企业会计准则第17号——借款费用》将允许资本化的资产范围由原准则的固定资产扩大到“包括固定资产和需要相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或者销售状态的存货、投资性房地产等”；将允许资本化的借款范围扩大到“专门借款和一般借款。”该项准则将借款费用计入产品成本，必然导致报告期存货资产和利润的增加。但实践中对“相当长时间”的把握同样扩大了会计处理的选择权。由此可见，费用资本化的两个主要方面均给管理当局进行盈余管理甚至利润操纵留下了空间，也给注册会计师和监管机构的工作增加了难度。

　　2.资产折旧（摊销）年限变更可调节利润

　　新准则要求企业对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，当使用寿命预计数、预计净残值与原先估计有差异时，应当调整固定资产的折旧年限与净残值，并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。由于上市公司的固定资产一般比较大，想在折旧上做文章的也较多，上市公司只要找到证据证明其固定资产与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，达到盈余管理的目的。类似的要求还用在无形资产上，其摊销由原单一的直线法改为多种方法，并且摊销年限也不再固定，若是经复核无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同，则应当改变摊销期限和摊销方法。此外，新准则还允许企业合理地选择制造费用和关联产品加工成本的分配方法。这些都会给企业的会计处理留下较充分的选择权。

　　3.因新会计准则未明确和准则之间不匹配留下的缝隙

　　比如，在投资者投入资产价值的确定和销售收入金额的确定上，新准则规定：投资者投人的存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产等的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；产品及劳务的销售收入也按合同或协议价款确定；但合同或协议价款不公允的除外。而在合同或协议价不公允的情况下，资产及收入的公允价值究竟该如何确定，新准则并未明确。于是在准则实施中，企业可能会利用这些缝隙，创造条件符合自己需要的规定，达到操纵的目的。

　　四、新会计准则下利润操纵的应对策略

　　1.严格地将新准则执行到位与旧准则相比，新会计准则技术上的先进性是毋庸置疑的，在结构和内容上也更完整更全面。只要严格的实施新准则，许多过去惯用的利润操纵伎俩将不再有用武之地。为此，要制定和完善相关的法律法规，加强外部监督。考虑到新准则给上市公司会计确认、计量和报告带来的改变，应相应的修改中国证监会发布的相关法规，使得上市公司财务指标的计算及会计信息的披露尽可能地与会计准则的要求协调一致。同时，采用加大违法成本的办法来阻止企业的违法行为。外部监督主要是指外部审计，对于我国中介机构公信度较低的情况，必须加强对审计的监督：证监会和中国注协对会计师事务所及注册会计师的审查应形成制度；采取有效措施控制和提高证券市场民间审计的质量；借鉴海外经验，尽快建立注册会计师的惩戒制度；大力提高注册会计师的风险意识及职业道德，促使其严格遵守独立审计的最新准则和其他执业标准。