“计税依据明显偏低无正当理由”条款的法律逻辑

“计税依据明显偏低”是税务征管程序的非常规形态，对其规制反映税法对市场交易秩序的干预与调整。这一条款指针的是计税依据的衡量标准，背后触及对市场的交易定价。定价自由是现代市场经济体制的命脉，自由定价权是市场主体的经济性宪法权利。税法以承接私法交易秩序为主而不宜过度的调整，对交易价格的调整更应慎之又慎。正如有学者指出，为尊重市场机能，避免公权力不当干预营业人之价格决定权，应仅限于有经常性之重大出入或市场有失效之虞之情形。事实上，价格决定极其复杂，常常与产品属性、可替代性、折旧率、个人偏好、供求关系，甚至是社会竞争环境和国家政策相关，价格之偏低或偏高取决于诸多要素的叠加，难以有一个统一或常规的价格，只要是独立交易主体基于契约自由、意思自由形成的价格，税法不应干预也难以寻求一个统一或常规价格予以重新定价。基于这一考量，笔者以为，如果独立市场主体间基于契约自由的自主定价，即使在税务处理上构成计税依据明显偏低，税法也不应干预。否则，将扭曲整个市场交易秩序和市场机制机能。
 

由于逃漏税造成计税依据明显偏低而导致税款流失，腐蚀国家税基和税收公平机制，侵犯国家税收管理秩序，税法对其规制是责无旁贷之使命，而不能敷衍塞责。从现行规则看，税法一方面追缴其所逃漏税款，另一方面就其违反性予以行政处罚。对所逃漏税款的追缴，可适用“计税依据明显偏低无正当理由”条款重新核定征收。尤其对于销毁会计账簿或其他手段，使得计税依据客观上缺失失真难以恢复而导致计税依据明显偏低，可以直接适用这一条款核定。但无论从逻辑上，还是从税务征管实践看，都不宜将这一条款视作反逃漏税兜底性条款，更不能成为税务机关罔顾举证责任、放弃追责逃漏税的“最后一根稻草”。事实上，这一条款仅是对逃漏税的税法效果调整，而不顾及对违法效果的行政处罚，税法仍应按《税收征管法》第六十三条相关规定予以行政处罚。即便这一条款仅着力于交易的税法效果，但也限于由于逃漏税导致计税依据客观上缺失失真难以恢复等情形，如果纳税人伪造、隐匿账簿会计资料但涉税信息仍然客观存在，税务机关仍应尽职权调查之举证责任，寻求真实会计账簿与涉税资料如实课征税款，不能放弃举证责任而直接适用这一条款核定征税。故，不宜将这一条款视为反逃漏税兜底性条款，税务机关不能因举证之困难而偷逃至适用“计税依据明显偏低无正当理由”条款，放弃对逃漏税追究与课以罚则。“计税依据明显偏低无正当理由”条款与逃漏税条款应有所区别而不能混同。
 

“计税依据明显偏低无正当理由”不是反避税条款，更不能定位为一般反避税条款（兜底性条款）。从适用范围看，这一条款仅针对采取的手段导致销项价格偏低或购进价格偏高的避税交易规制，而避税筹划技术与手段不仅局限于从价格层面着手，有些避税设计直接改变交易性质从而彻底改变课税要素，故这一条款难以使用至所有的避税交易，难以充当一般反避税的功能。如果再对比《企业所得税法》第四十七条一般反避税条款，可以看出这一条款与第四十七条差异明显，在适用情形、调整规则、法律后果及处理程序截然不同。观察其他国家和地区一般反避税立法规则与条文设计，可以发现一般反避税条款与“计税依据明显偏低无正当理由”迥然有别。如台湾地区《税捐稽征法》第十二条之1一般反避税规则体系中关于“租税规避含义”规定：纳税义务人基于获得租税利益，违背税法之立法目的，滥用法律形式，规避租税构成要件之该当，以达成与交易常规相当之经济效果，为租税规避。加拿大《消费税法》第二百七十四条一般反避税条款规则规定：避税交易是如下的任何交易（a）如果没有本条规定，此交易将会直接或间接产生税收利益，除非该交易被认定以合理目的而不是税收利益为主要目的；（b）如果没有本条规定，作为系列交易中的一个交易将会直接或间接产生税收利益，除非该交易被认定以合理目的而不是税收利益为主要目的。此外，反避税属于税收征管的特殊规则与程序，立法宜将其植入相应的规则体系中。从我国现行立法看，《增值税暂行条例》第七条：纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。该法包括其他实体税法立法将这一条款置于“税基定价（估价）” 条款体系中，《征收征管法》更是将其纳入核定课税规则体系。可见，尽管其在现行征管实践中承担反避税甚至一般反避税功能，但从立法意旨看，其并不是立法者眼中的反避税条款。，事实上，我国之所以将这一条款视为反避税条款加以适用，或许是基于反避税立法不完善的无奈选择。我国除《企业所得税法》有较为完善的反避税立法外，其他税种法包括《税收征管法》仅有少量的特别反避税规则，缺乏一般反避税立法，在既有规则难以适应对日新月异避税筹划手段规制的情势下，由于《税收征管法》第三十五条“计税依据明显偏低无正当理由”条款可在一定程度与范围内适用对避税的规制，这一条款随之被税务实践拿来用于反避税，承担起反避税甚至是一般反避税的功能。
 

由此看来，“计税依据明显偏低无正当理由”只能被界定为反违反协力义务或反涉税信息缺失失真的兜底性条款。但这一观点仍值得检讨。的确，违反协力义务而产生涉税信息缺失或失真，必然造成计税依据明显偏低，而进入税收核定征收程序，这一条款立法应置于税收核定规则体系中。况且，《税收征管法》第三十五条规定的前五种情形难以涵盖违反协力义务、涉税信息缺失或失真的所有行为形态，增加这一条款作为兜底性条款是克服成文法漏洞之立法工具与技术，具有一定的合理性。台湾地区《加值型及非价值型营业税法》也有类型的规定可作为佐证。但是，这一条款作为第六款与前五款在立法技术上差异明显，前五款属于行为主义导向的立法，第六款属于结果主义导向的立法，前后立法技术不相匹配。更为重要的是，以“计税依据”为指标涵盖违反协力义务或涉税信息缺失失真的行为情形，尽管可以达到兜底性立法的效果。但正如前文所述，这一指标直接与“交易价格”相关联，其解释与适用容易引发对自由定价权的不当干预。也正因为采此一立法文义，这一条款才被税务实践用于反逃漏税、反避税功能，进而异化为反避税、反逃漏税的兜底性条款。

“计税依据明显偏低”的确是市场交易一种真实客观现象，是税收征管中的非常规交易形态。如果任由其放荡不羁，将会扰动税收征管秩序的混乱不堪，也不利于国家税基稳健和税制公平，税法有必要重点关注并适度调适。然而，针对这一现象，采取何种规制思路和立法技术，是必须考量的问题。税法是否有必要规定“计税依据明显偏低无正当理由”条款，还是依“计税依据明显偏低”的实践样态分别制定相应的立法规则？如果协调两类条款的关系，以避免应对非常规交易（定价）的规则体系混乱失序？这不仅是一个立法技术问题，也涉及相关法律间法际协调问题，更关乎对非常规交易反制的价值评判。
 

现行税法给出了自己的答案。2001年全国人大常委会修改《税收征管法》，在第三十五条税收核定条款新增“擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的”和“计税依据明显偏低，又无正当理由的”两个条款。“计税依据明显偏低”条款正式进入税收程序基本法中。在此之前，《增值税暂行条例》等诸多税种法就规定有“价格明显偏低无正当理由”条款。但问题在于，基于税收征管实践的观察，这一条款性质与功能已经演变的极其复杂，不仅作为反涉税信息缺失的税收核定条款，也积极承担起反避税、反逃漏税功能，甚至被视为反避税与反逃漏税的兜底性条款。在现有的法体系中，这一条款被滥用的空间极其广泛，俨然成为税务征管中可供偷逃适用的“万能条款”、“终极条款”，并破坏整个规制非常规交易的法律体系。不仅如此，这一条款还过度干预市场主体的交易自主，侵蚀到市场的自由定价权，最终危及市场经济之根基与基本秩序。有必要予以重新审视。
 

本文认为应废止“计税依据明显偏低无正当理由”条款，依据“计税依据明显偏低”的实践样态分别修订完善相应的立法规则。亦即，对于“计税依据明显偏低”的，如果构成避税交易，则适用征管法或税种实体法的相关反避税规则予以规制。如果构成逃漏税交易，税务机关应按照征管法规定追究违法责任而不能懈怠职权，并对其逃漏的税款予以追缴。对于纳税人违反协力义务致使涉税信息客观缺失或失真的，则按征管法和税种实体法规定的方法与程序予以核定征收。如果税务机关难以证明“计税依据明显偏低”系因为上述几种情形，则应遵循交易主体的自由定价而不应干预。
 

与之相关联，在废除“计税依据明显偏低无正当理由”条款的同时，应完善税法的相关制度条款建构，一是完善税收核定条款体系，在现行《税收征管法》第三十五条增加一个兜底性条款，以涵盖前五种情形外其他任何违反协力义务的情形；二是完善我国税法的反避税规则体系，在《税收征管法》中引入一般反避税条款，并将常见的避税类型化增补特别反避税条款；在税种实体法层面，除企业所得税法外，有必要在流转税种法、财产行为税种法中补充反避税规则体系，并有必要引入一般反避税条款。