从土地增值税视角，看备注栏填写的目的和文件生效日期

　　国家税务总局《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（公告2016年第70号）对营改增后房地产企业取得建筑安装服务增值税发票备注栏的填写作了明确规定，没有按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称的，不得计入土地增值税扣除项目金额。对此，大多纳税不理解，为什么要对发票的备注栏做出限制性规定？同时，该规定什么时间生效？实务中税企之间有很大分歧，笔者现作如下分析。

　　一、增值税发票备注栏规定的立法目的

　　由于土地增值税是以开发项目为单位进行税款的清算，不同于企业所得税的法人税制（法人税制以企业法人为计算单位，不分项目，不分收入类型），也不同于增值税以一般纳税人身份为单位计算应纳税款。因此，为了防止纳税人通过项目或清算单位之间施工成本的相互混抵来规避土地增值税的行为，国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第八条规定，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。营改增前解决该问题的办法是，对开具建筑施工业营业税发票通过建立合同台账进行项目管理，规范企业的成本核算。营改增后营业税发票改为增值税发票，地税失去了从发票源头上管理的条件，在这种情况下，自2016年4月19日营改增之初国家税务总局第23号公告就明确要求，提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，此规定的实质是对原营业税发票管理项目成本理念的继承，其重要性不言而喻。

　　二、备注栏不按规定填写的风险

　　23号、70号公告在措词中均强调“应”，税法中的“应”是必须的意思，是强制性规范用语，而不遵从税法规定的后果，《征管法》、《发票管理办法》等相关文件均已明确规定，不符合规定的发票不得扣除。因此，“不得计入土地增值税扣除项目金额”并不是70公告的新创性规定，而是对原税法规定的重申，是对原立法精神的延续。

　　三、70号公告第五条语文解构

　　70号公告第五条的主要精神是规范增值税发票备注栏的行为，整体为一句话。主要有以下几层意思。第一层，备注栏的填写要求的前提条件是“营改增后”，也就是执行时间为2016年5月1日，从该日起就必须按规定填写备注栏；第二层，规范的对象是“土地增值税纳税人”；第三层，规范的行为“接受建筑安装服务（其他税目的发票不受本规定约束）取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称”；第四层，违规后果“不得计入土地增值税扣除项目金额”。

　　上述规定何时生效？70号公告规定“本公告自公布之日起施行”。但由于该条款写得比较隐晦，实务中对本条的理解不免会产生分歧，主要有以下两种观点：

　　观点一

　　违规后果“不得计入土地增值税扣除项目金额”从70号公告公布之日起生效，也就是2016年11月10日起不按规定填写备注栏的土地增值税不得扣除，但2016年5月1日至2016年11月10日之间的违规行为不受70号文的约束。

　　观点二

　　备注栏的填写应从2016年5月1日开始执行，2016年11月10日前的违规行为仍然受70号文的约束。

　　分析

　　从70号公告第五条的行文来看，四层内容为一句话，应当着一个整体来理解，而不能将其割裂理解，如果仅第四层内容从2016年11月10日起生效，那么，将会出现以下几个问题。

　　第一、二、三层内容何时生效？是2016年5月1日还是2016年11月10日？这是其一；其二，如果是2016年11月10日，“营改增后”的时效性规定如何理解？其三，如果理解为仅第四层内容从2016年11月10日起生效，第一、二、三层内容及23号公告的相关规定就形成真空地带，也就是说2016年5月1日至2016年11月10日的不按规定填写备注栏行为没有行为后果，至目前23号公告的规定仍然有效的情况下23号公告及第一、二、三层规范的意义是什么？《征管法》、《发票管理办法》关于不符合规定的发票不得扣除的规定意义是什么？70号公告是否有效力对《征管法》、《发票管理办法》、23号公告的规定进行覆盖？

　　因此，70号公告第五条四层内容的生效时间都为2016年11月10日，也就是说从2016年5月1日起增值税发票的备注栏应规范填写，否则，“不得计入土地增值税扣除项目金额”。而不是仅指“不得计入土地增值税扣除项目金额”的规定从2016年11月10日起生效执行。