使用权资产税会差异及所得税纳税申报

　　使用权资产和租赁负债对多大部分企业来说是2021年新出现的报表项目，较多财务人员还存在理解不到位的情况，截止到目前相关的纳税申报方法并未做相应的变动，以下对使用权资产的纳税申报进行较为详细的讲述，如果在2021年所得税汇算清缴之前有官方意见，以官方填报要求为准。

　　对于承租人来说，按照原租赁准则需要区分融资租赁和经营租赁，按照新租赁准则来说，不需要做此区分，除短期租赁和低价值资产租赁外，需核算使用权资产和租赁负债(如涉及)，并按照与固定资产一致的方法计提折旧，此外还需计提租赁利息支出(如涉及)。

　　根据《所得税实施条例》第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

　　(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　由于按照新租赁准则会计上需要计提使用权资产折旧和确认租赁利息支出，税法上需要按照租赁期限均匀扣除租赁费用，对原经营租赁来说，会产生较大的税会差异。

　　还需注意的是税法本条规定是针对每年等额确认租赁费和支付租金的情况，实务中，还存在后边租金逐期提高的情况，对于这类情况，严格来讲与上述税法规定不一致，会存在税会差异。

　　总体来说，会计上计入当期损益的包括两部分，使用权资产累计折旧和计提的财务费用-租赁利息支出，而税法上认可的金额是本期实际缴纳或按照平均租金水平。

　　参考笔者在上篇文章(租赁负债的列报与披露)的数据，确认相关会计科目及金额如下：

　　借：使用权资产  27,232.48

　　借：租赁负债——未确认融资费用  2,767.52

　　贷：租赁负债-租赁付款额  30,000.00

　　税会差异一览表

　　图片

　　可以看出，摊销的未确认融资费用金额是下降，折旧按照年限平均法不变，合计金额与每年的租赁付款额存在暂时性差异，开始两年需要纳税调增，最后一年需要纳税调减。

　　这里以第一年为例列示税会处理方法：

　　会计处理：

　　①计提折旧：

　　借：管理费用等-使用权资产折旧  9,077.49

　　贷：使用权资产累计折旧  9,077.49

　　②摊销利息支出：

　　借：财务费用-租赁利息支出  1,361.62

　　贷：租赁负债——未确认融资费用  1,361.62

　　③确认可抵扣暂时性差异导致的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产-使用权资产  109.78

　　贷：所得税费用-递延所得税费用  109.78

　　第二年还需计提递延所得税资产，第三年全部转回，这里不再赘述。

　　税务处理：

　　由于税务认可的是1万元的租赁费，会计核算的使用权资产累计折旧和财务费用税务不认，故总体来说，需要调增累计折旧和财务费用分别是9,077.49元和1,361.62元，租赁费纳税调减1万元，合计调增439.12元。

　　目前实务中有两种处理方法：

　　一是，直接将税会差异在A105000《纳税调整项目明细表》第45行“六、其他”中填列;

　　二是，区分不同的项目分别纳税调整，对于财务费用的税会差异在A105000《纳税调整项目明细表》二、扣除类调整项目(六)利息支出或(十七)其他填报。使用权资产累计折旧与租赁的金额在资产折旧、摊销及纳税调整明细表(A105080)四、长期待摊费用""(五)其他"的相应栏次。

　　由于目前使用权资产的填报没有官方说明，上述税会处理可满足会计要求，并足额、准确计算和缴纳所得税，是比较合理的处理方法。