商业企业促销行为的会计处理与纳税筹划

　　节假日期间，各商场超市都会采用不同形式的促销行为。消费者面对如此多促销方式购买商品的同时，精明的商家应该对不同促销行为的税负比较分析，通过对不同促销行为的税负情况进行筹划，探讨不同进销差率情况下商家应采取何种方式进行销售才能取得最大税后利润，希望对商业企业的税收筹划有所启发。

　　一、相关税收法规
　　（一）《中华人民共和国企业所得税法》已由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行。其中，居民企业适用25%税率。

　　（二）国税函[2000]57号规定：部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。对个人取得该项所得，应按照《中华人民共和国所得税法》中规定的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。

　　二、案例
　　某市某商场为增值税一般纳税人，现假定商品的进销差率为40%，消费者的消费支付额均为100元，试分析和比较几种常见的商场促销方式下企业的实际利益。（适用企业所得税25%，所有的销售收入等均为增值税含税金额，适用7%城市维护建设税及3%的教育费附加）

　　（一）打折

　　假设商场实行“8折”促销，消费者支付100元，可买走原价125元的商品。计算商场应交的增值税，城建教附，所得税及税后利润。

　　（二）送赠

　　假设商场实行“买100送20（实物）”促销，则计算商场应交的增值税，城建教附，所得税及税后利润。

　　（三）捆绑销售

　　假设商场将20元商品与100元的商品实行捆绑销售来促销，即顾客现在只花100元可以买到原价值120元的商品，计算商场应交的增值税，城建教附，所得税及税后利润。

　　（四）返现
　　假设商场“买100返20（现金）”，计算商场应交的增值税，城建教附，所得税及税后利润。

　　（五）折扣方式
　　折扣销售，如果销售额和折扣额开在同一张发票上，可按折扣后余额作为销售额计算增值税，如果另外开发票，不论财务上如何处理，都不能扣减折扣额。会计处理：税法上“折扣销售”在会计上称为“商业折扣”，并不影响销售收入的计量。若开在同一发票上，则按定价扣除商业折扣后的余额进行征税。如果不在同一发票上，则按全额征收增值税。

　　（六）赠送方式
　　根据我国现行税法规定：单位或个体经营者将外购，自产，委托加工的产品无偿赠送他人，视同销售处理，按规定计算销项税额并计征增值税。在该案例赠送方式中，企业将20元的商品赠送给消费者，属于将购买的产品赠送他人，属于视同销售行为，赠送的商品要按规定计征增值税。会计处理：企业采取有买有送行为，实际为让利行为，所以正常销售商品和赠送商品应该单独区分入帐，便于会计核算和征收税款，并且赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税不允许税前扣除。

　　（七）捆绑销售
　　会计处理：企业多采用赠送购物券方式完成捆绑销售，即消费者一次性购买商品满100元送20元购物券，零头不可累计使用，而且现金券只可在促销期间使用。即“加量不加价”方式，与上面的“买赠”相比，因不涉及赠送，既可以避免视同销售征税，又避免了代付个人所得税。

　　（八）返现方式
　　会计处理：这种“满送”促销行为，是在达到一定金额后返送现金，因为并不是开在同一张发票上，会计处理不能视为商业折扣，并且返还的现金及代顾客缴纳的个人所得税不允许税前扣除。

　　（1）增值税＝100÷（1＋17%）×17%－（100×60%）÷（1＋17%）×17%＝14.53－8.72＝5.81（元）

　　（2）城建税和教育费附加＝5.81×（7%＋3%）＝0.58（元）

　　（3）所得税＝{100÷（1＋17%）－（100×60%）÷（1＋17%）－0.58}×25%＝33.61×25%＝8.4（元）

　　（4）税后利润＝33.61－8.4－20＝5.21（元）

　　同样，商场返还的20元现金需扣缴个人所得税5元，否则须自行承担，这样实际的收益为：5.21－5＝0.21元。

　　借：库存现金　　100
　　　贷：主营业务收入　　85.47
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　14.53

　　返送现金时

　　借：营业费用　　　20
　　　贷：库存现金　　20

　　根据以上分析，假设进销差率为1－X，那么上例的60%就被替换成了X。经过计算，折扣方式下，税后利润为56.28-72.8X。赠送方式下，税后利润为42.56-67.56X。捆绑销售方式下，税后利润为56.28-67.56X。返现方式下，税后利润为31.3-56.3X。进行两两的税后利润比较：首先，是折扣方式与捆绑销售方式，前者税后利润为56.28-72.8X，后者是56.28-67.56X，在都有56.28时，由于折扣方式扣除72.8＞67.56捆绑销售方式，故捆绑销售方式税后利润更大；接着，比较捆绑销售方式与赠送方式，前者税后利润为56.28-67.56X，后者是42.56-67.56X，在都扣除67.56X时，由于捆绑销售方式是56.28＞赠送方式是42.56，捆绑销售方式税后利润更大。可以看出，捆绑销售方式明显比折扣和赠送取得更大的税后利润，现假设捆绑销售方式和返现方式税后利润相等，即56.28-67.56X＝31.3-56.3X，计算X为2.22，但X应在[0，1]区间内，所以笔者得出结论，捆绑销售方式在所有进销差率情况下都是最优的税收筹划方案。

　　在实际中，商业企业不同促销方式的选择，应当综合考虑企业自身的经营方式特点，除了选择税后利润最大化的纳税方案，还应当考虑企业的资金问题，商品的供应问题等，从而实现企业的利润最大化，企业的价值最大化的多方面的目标。