应付未付他人所得的财税处理分析

《企业所得税法》第三条、第三十七条规定，非居民企业取得在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。同时《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）第七条明确，扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。其中到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。上述规定中对非居民企业到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题没有明确。近日，《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号），对到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题作出了政策解释。

应付未付但已计入成本费用的所得扣税处理
第24号公告规定，中国境内企业和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照《企业所得税法》有关规定代扣代缴企业所得税。第24号公告要求支付方在计入成本、费用或到期应支付时履行扣缴义务，是因为虽然非居民企业尚未直接获得该笔所得，但已影响了支付方的税前扣除基础，即支付方把应支付而尚未实际支付的所得纳入成本费用，这样会直接减少支付方的应纳税所得额。

参照《企业所得税法》，第24号公告中的非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第24号公告中的所得还应包括承担工程作业、提供劳务和转让财产两项所得，因为根据国税发〔2009〕3号文件第三条规定，对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

第24号公告还针对《企业所得税法实施条例》中收入确认时间作出特殊规定。未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付主要考虑《企业所得税法实施条例》第十八条、十九条、二十条、二十三条收入确认情况，如利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

例如，境内甲公司与境外非关联乙公司于2011年1月1日签订4年期的借款合同，乙公司借给甲公司本金1000万元，年利率为10%，同时约定于2014年12月31日到期一次性还本付息1400万元。合同到期后，又与境外企业签订补充协议把原借款本金及利息的到期日延迟1年至2015年12月31日。甲公司应如何扣缴乙公司利息所得企业所得税？

若甲公司借入该款项不是为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，甲公司应按会计制度规定每年计提100万元利息计入当期损益（财务费用科目）。2011年到2014年期间，甲公司按权责发生制计提利息费用时，属于到期应支付款项，甲公司每年应在此时代扣代缴乙公司的企业所得税10万元（100×10%）。

借款合同到期后，甲、乙公司签订补充协议，2015年度甲公司计提应付乙公司利息费用100万元。甲公司将该利息费用100万元在税前扣除，若甲公司于2016年5月申报2015年度企业所得税，甲公司应在2016年5月代扣代缴乙公司的企业所得税10万元。

应付未付而计入资产原价或筹办费所得扣税处理
第24号公告规定，如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。第24号公告之所以规定支付方不是在摊销年度按照摊销金额扣缴非居民企业所得税，而是在计入相关资产的年度纳税申报时一次性、全额扣缴，是因为这样处理更加符合权责发生制原则，更加有利于税务机关及时控管税源及防范支付方规避或延迟缴纳企业所得税行为。

例如，若甲公司借入该款项是用于建造固定资产。2011年至2015年，公司将计提的借款利息计入固定资产成本。2011年~2014年，甲公司按权责发生制计提利息费用时，属于到期应支付款项，甲公司每年应在此时代扣代缴乙公司的企业所得税10万元（100×10%）。借款合同到期后，甲、乙公司签订补充协议后，2015年度甲公司100万元利息并将其资本化，如果甲公司应在2016年5月申报2015年度企业所得税，甲公司应在2016年5月全额代扣代缴乙公司的企业所得税10万元，而不是在该固定资产使用期内分摊。

提前支付所得款项的扣税处理
第24号公告规定，如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应以收付实现制确认纳税时点，应在实际支付时按照《企业所得税法》有关规定代扣代缴企业所得税。对于支付方在合同约定的日期之前支付所得款项的，应在实际支付时履行扣缴义务，防范支付方以提前支付为由规避扣缴非居民企业所得税义务的行为。

若甲公司向乙公司的借款未逾期，甲公司于2012年12月向乙公司支付全部利息费用400万元，则甲公司2011年计提利息费用时代扣代缴乙公司企业所得税10万元，2012年12月在支付乙公司400万元时须代扣代缴乙公司的企业所得税30万元。

最后，24号公告还对实行时间和执行效力作了规定，自2011年4月1日起施行。对第24号公告施行前发生但未作税务处理的事项，应依据该第24号公告执行。对于本第24号公告施行前发生已作税务处理的事项，不再追溯调整。