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我们在【例4】背景下，再来看两个例子。为简化讨论，下面例子中将不再单独列示境外C公司，并在T公司合并报表层面将C公司股权简化确认为50万净值;此外，考虑实际交易定价与净资产价格可能存在差异，我们将该部分差异作为一个变量(即商誉p或P)进行考虑。
【例5】 【例6】
根据我们的实践观察，以及我们处理间接转让项目相关经验，因上述公式2收入端和成本端计算方式存在问题，包括收入端调整项目不完整(未体现净资产价格与实际定价差异影响)或溢价股东成本被摊薄等问题，都可能导致在中国境内产生较高数额的企业所得税成本。 公式3：境外收入R * n2 – 境外成本C * n4 针对公式2中投资人成本被摊薄的问题，我们认为，如合理追溯投资人对境内资产的实际出资，理论上应考察其入股境外企业的时点，境外成本C对应的境内资产(含商誉)部分。只有基于该时点，从其实际发生的境外成本C出发进行考察，才能尽可能地确认其对境内资产的真实投资成本。 遵从7号公告下“视同直接转让”的穿透征税原理，可进一步解读为包含“视同直接取得”和“视同直接转让”两步交易。相应地，可以探讨区分交易时点分别确认收入与成本，即“视同直接转让”交易发生时应归属于境内资产的收入，和“视同直接取得”交易发生时应归属于境内资产的成本。由此，可能同时解决来源地征税、税收公平效率、计税基础延续等问题。 但在具体实践应用中，也可能引发很多争议，例如，如何合理的确认n2和n4。一种可能的方式是，可参考“视同直接取得”和“视同直接转让”两个交易时点境内企业股权价值占比的方式，分别进行成本拆分和收入拆分，更准确反映投资人的收入和成本中应归属于境内企业的金额。另一种可能的方式是，溢价投入/买入的机构投资人在最初的交易协议中即明确约定成本投入境内企业的方式，并要求被投资公司提供相应的会计记录、出资依据等，从而尽可能争取说明和佐证“视同直接取得”境内资产的成本。 关于选择权制度设计的探讨 从税收效率和可执行性角度，我们认为，实践操作中，可结合公式2或公式3讨论的收入端和成本端计算方式，采取一般计算方式和特别计算方式相结合的方式，赋予纳税人一定选择权。例如，在一般情况下采用公式2中计算方式的基础上，在特定情况下，允许纳税人就收入端和/或成本端选择适用公式3中相应计算方式。
选择权制度设计，原则上由纳税人自行决策是否选择适用并提交相关证明材料，本质上也是一种自愿信息报告模式。是否进行信息申报，还需依赖交易各方利益平衡后协商确定。决策时，卖方需关注最终税费金额和承担问题，买方还需关注当前交易纳税情况对未来计税基础的影响。从制度设计的角度，就买卖双方关注的问题，包括后续转让的税基确认等问题，也需进行具体细节的讨论和合理平衡。 05 计税基础衔接和延续问题 关于间接转让交易计税基础延续的问题，原则上无论采取何种计算方式，已在中国纳税部分对应的境内收入，理应确认为受让方的计税基础，在未来间接转让交易中准予扣除。但如上文提到，收入端计算公式不同，可能影响未来受让方可实际扣除的计税基础。其中，公式1未直接确认境内收入金额，可能给买方带来较多的不利影响，而公式3按“视同直接取得”(买方视角)拆分方式计算可以更准确反映买方成本对应情况。 但若在前次间接转让交易已在中国缴税后，发生境内企业的直接股东出售全部或部分境内企业股权交易(即直接转让交易)的，前次间接转让交易已缴纳税金，是否可在本次直接转让交易中进行扣除?从所得税的征税原理来看，我们认为，这部分已缴纳税金应当准予扣除。企业所得税属于所得税类，原则上是对财产增加价值征税。在前一次间接转让交易中，已经按照“视同直接转让”就境内企业股权增加价值征税，在本次直接转让交易中，应准予扣除该部分已经征过税的财产价值，从而避免重复征税。从实践的角度，为避免重复征税，制度的衔接和协调将非常关键。 06 我们的建议 如交易双方(以及境内企业)就交易是否适用间接转让规则，例如安全港规则的扩大适用，在有一定境外运营的情况下可否满足合理商业目的的判断等，以及在此基础上是否需进行自愿信息报告或纳税申报存在疑问或异议的，交易谈判中可以考虑的措施包括： (1)就相关问题咨询专业税务顾问，必要时可由律师出具法律分析意见作为决策和双方谈判的依据; (2)由律师审阅并修订交易文件中的税费条款，就交易双方潜在的纳税义务、扣缴义务、信息报送等进行明确责任划分和损害赔偿约定。 间接转让交易的税金计算往往较为复杂，“归属于中国境内企业的转让所得”的计税方法存在多种可能性，如涉及多个境内企业，还需要在不同企业(纳税地)之间分摊。实践中，对于税务处理的难点，例如境外成本的扣除，境内企业间的税金分摊，多次转让的税基确认，与对赌约定的结合等，存在一些突破性案例。交易双方(尤其是作为纳税人的卖方)有必要引入税务顾问就上述事项进行全面分析，并与主管税务机关进行实质性交流，从而争取合理且有利的处理方式。 此外，间接转让交易的税金计算还与交易约定的定价方式，例如现金和负债的调整方法，发生与并购相关的特定交易事项时的法律文件记录、会计处理等密不可分，往往需要交易团队与税务团队密切配合，从而更好地护相关交易方和纳税人的利益。 脚注： [1] 《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号) [2] 如假设该部分资金已“下沉”至境内企业层面，相应需调整境内成本金额，最终计算结果相同。 本文作者 叶永青 合伙人 合规业务部 bill.ye@cn.kwm.com 业务领域：税务合规、税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理 叶永青律师在中国税务领域拥有超过20年的专业经验。叶律师尤为擅长对客户的新兴或重大复杂的项目提供创新且可落地的综合解决方案。叶律师分别被《钱伯斯亚太概览》和《法律500强》两家国际知名专业法律评级机构分别评为中国税务领域“第一等律师”和“领先律师”。 余悦 合伙人 合规业务部 jessie.yu@cn.kwm.com 业务领域：税务合规、税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理 余律师在中国税务领域拥有超过十年的专业经验。余律师为企业并购重组提供税务解决方案，帮助企业制定和实施转让定价政策，为高净值人士提供税务规划等。余律师在协助企业应对税务调查、稽查、转让定价调查、行政复议等方面亦拥有丰富经验，成功帮助企业处理多个富有挑战性的税务争议案件。余律师被《法律500强》评为中国税务领域“特别推荐律师”。 丁莹 主办律师 合规业务部 |
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税务总局规范非居民企业间接转让财产所得税若干问题
加强非居民税收管理 打击国际逃避税
2015年02月06日 国家税务总局办公厅
为深入贯彻落实习近平主席关于“加强全球税收合作，打击国际逃避税”的要求，近日，国家税务总局发布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号），对间接转让财产交易适用一般反避税规则的范围、合理商业目的判定要素、纳税义务、法律责任等作出了明确规定，税收管理架构更加规范和全面，在有利于加强跨境税源管理、打击国际逃避税的同时，也提高了确定性。
税务总局国际税务司有关负责人介绍，改革开放以来，我国经济长期保持高速增长，经济发展的红利和相当一部分财富累积到了不动产、股权等财产价值中，这些巨额的资本增值形成了我国非常重要的跨境税源。按照我国现行税法的一般规定，非居民企业直接转让中国财产需要缴纳所得税，而间接转让不需要。一些纳税人出于税收的目的，将直接转让我国财产的交易包装成间接转让交易，从而规避缴纳我国企业所得税。针对非居民企业间接转让股权避税的问题，2009年12月税务总局在《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）中提出了反避税应对办法。此后，税务机关开展了一些反避税案件的调查和调整工作，取得了一些成效。但随着经济社会的发展，该文件的规定已不能满足跨境税源管理的需要。在总结经验和问题的基础上，税务总局出台了新的公告，进一步增强政策确定性，促进税收遵从。
上述负责人指出，公告在规则上的变化体现在三个方面：一是明确了交易对象价值构成、功能风险、经济实质、交易的可替代性等合理商业目的判断因素，使反避税措施更加聚焦于不具有合理商业目的的避税安排，避免对具有商业实质的交易错误使用反避税条款，提高了税收执法的规范性。二是引入了多条安全港规则，一方面减轻了企业的遵从负担，另一方面也给不是避税行为的商业活动提供了确定性。三是将强制信息报告义务修改为纳税人或扣缴义务人自主选择报告信息，减轻了税企双方在资料提交审核环节的负担，并通过明确后续责任来引导纳税人与税务机关合作解决税务问题。
近年来，随着经济全球化的深入发展，越来越多的跨国企业通过全球一体化的经营模式和复杂的税收筹划规避纳税义务，造成对各国税基的侵蚀，引起国际社会高度关注。此次发布公告是税务总局积极参与二十国集团（G20）税改、应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）的最新举措，也是一般反避税规则在间接转让中国财产交易方面的具体应用。公告及时回应了当前纳税人和基层税务机关的关切，增强了税收政策的确定性和可操作性，降低了征纳双方的税收风险，有利于改善非居民企业在华税收环境。
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