纠结的劳务派遣用工涉税政策梳理

在国家税务总局《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）发布后，本人自第一眼看到这个公告，就始终认为，有关工资福利的扣除问题不是复杂的事情，因为自从2008年企业所得税法施行，改变了原“计税工资限额”的扣除规定后，现行所得税法及相关税收政策对工资扣除采取的就是一种较为宽松的“企业自治”方式，除了国有性质的企业其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额外，其他企业均由企业自己制订工资薪金制度，税务机关对工资薪金进行合理性确认即可。

本人一直认为34号公告真正的难点在于第三条“企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题”：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

为什么说这条是难点？此条的条款本身不难理解，就是把接受外部劳务派遣用工的工资、管理费等费用按支付方式分成两种扣除方式：直接支付给劳务派遣公司的费用作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用作为工资薪金支出和职工福利费支出。但由此引发的企业“从业人数”的归属和依工资薪金总额计算“职工福利费”“职工教育经费”“工会经费”（简称“三项费用”）扣除问题，则非常纠结了。请诸君听我慢慢道来。

现行税收政策对于派遣员工一直是作为用工单位的从业人数，如最近的《财政部、国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2015〕34号）规定：企业所得税法实施条例第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

一、原扣除规定。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（税务总局公告2012年第15号）第一条“关于季节工、临时工等费用税前扣除问题”规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

在这个规定下，企业接受外部劳务派遣用工，支付给劳务派遣公司的和直接发放给派遣员工，支付的费用中的工资部分，按派遣员工的工作岗位进行划分后在企业所得税前扣除：在生产经营及管理部门工作的按工资薪金支出，在职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等职工福利部门工作的按职工福利费支出。

至于用工单位“从业人数”的计算，则不分具体的支付形式，企业接受的派遣员工人数全部纳入用工单位的“从业人数”内。

同时，对于支付的派遣员工费用中属于工资薪金支出的，计入企业工资薪金总额的基数，作为计算“三项费用”等相关费用扣除的依据。

这样，劳务派遣员工纳入用工单位的“从业人数”，支付给派遣员工的工资也可以作为用工单位计算“三项费用”扣除的基数，责利相当。

二、新扣除规定。
（一）企业接受外部劳务派遣用工，直接支付给该派遣员工个人的费用中属于工资薪金支出的，也作为计算“三项费用”扣除的依据。这种情况下，该派遣员工纳入用工单位的“从业人数”，也无影响。

（二）企业接受外部劳务派遣用工，直接支付给劳务派遣公司的费用，作为劳务费支出扣除，意味着其中的工资部分由以往作为用工单位的“工资薪金”改变为“劳务费”，从而也就不能再作为用工单位计算“三项费用”扣除的基数了。

但是，按照《财政部、国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2015〕34号）等税收政策规定：企业接受的劳务派遣用工人数应纳入用工单位的“从业人数”。

这样，在用工单位的“从业人数”指标接近符合条件的小型微利企业的“从业人数”标准时，企业就面临不利局面了。对于该部分派遣员工，在计算人数时，要纳入用工单位的“从业人数”，但是用工单位通过劳务派遣公司再支付给这些派遣员工的工资，又属于劳务费，而不是工资薪金，也就是不能作为用工单位计算“三项费用”扣除的基数。这种情形下，责利出现不对等。

而且，对于直接支付给劳务派遣公司的费用，既然是作为用工单位的劳务费扣除，那么取得该费用的劳务派遣公司在将工资支付给派遣员工时，就可以作为计算“三项费用”扣除的依据。但此时，在计算劳务派遣公司的“从业人数”时，却不包含领取工资的派遣员工。