民法规范进入税法的的立法路径——公法与私法“接轨”的规范

1.民法和税法的“模糊地带”

对公法与私法划分的质疑一定程度上说明了公法与私法存有难以界定的“模糊地带”，这才是公、私法“接轨”的核心区，因为纯粹的公法领域和私法领域直接交由公法和私法相机处理即可。钟瑞栋先生对民法和行政法“模糊区”问题的属性和程度的界定对理解民法规范进入税法的立法途径相当有启发。民法和税法中也同样存在类似的“模糊地带”： （1）有些问题虽然是民法问题，但必须采用税法手段方可解决，比如普通税收违法行为；（2）有些问题虽然是财税法的问题，但只有通过民法的方法方能妥当处理，比如政府发行国债；（3）有些问题虽然是民商法的问题，主要由民商法来调整，但需要税法规范来辅助，如公司注销和破产清算；（4）有些问题虽然是税法的问题，应该主要由税法来处理，但需要民法来协助，比如预约定价；（5）有些问题既是民法的问题，也是税法的问题，需要民法和税法并肩作战、协同处理，最突出的则是契约自由与反避税。

2.“模糊地带”的税法规制：民法规范如何“进入”税法领域

上述“模糊地带”，一般通过立法予以解决。根据问题的“模糊”属性和程度，一般可以采用四种法律规范予以解决：纯粹的税法规范，作为民事特别法的税法规范，作为税法特别法的税法规范和公私混合的税法规范。问题（1）触犯了民法的税法底线，问题属性从民间私行为转化为法律公行为，其解决必须依赖于税务行政处罚的实施，直接由纯粹的税法规范规制。问题（2）因国家非以公主体而以私主体身份现身，问题属性从民间公行为转化为法律私行为，此类问题可以直接授权民法规范予以解决，成为民事特别法。问题（3）与（4）属性呈现主辅，要么主要由民法规范，要么主要由税法规范，主要考量主、辅法律规范的配置技术，理解为民事特别法和税法特别法更为妥当。问题（5）公、私难以区分和界定，法律规制方法的主辅难以界分，本文界定为视为公私混合的税法规范。将“模糊地带”的五种问题依据属性和程度归入四种不同的税法规范予以调整，可妥当安排民法规范和税法规范在各种不同类型的税法中的比例，协调“自治”与“管制”的界限和目标，达至民法与税法的有效衔接，实现税法体系的外部平衡和统一。

（二）税法对民法规范的准入技术

税法与私法看似规范领域完全不同，税法系规范国家与人民间税捐债权债务关系，课予人民负担无对待强制性金钱给付义务，同时作为国家税捐高权介入、调节人民财产权与私经济活动的合法性基础，应归类为公法，至于民法、商事法等则系规范人民相互间权利义务的私法领域，表面上似可轻易划分税法相对于私法的公法属性。倘若深入检视之，今日税法与私法彼此均逐渐放弃原先的强制或任意规范手段。民法规范向来为成为税法规范的立法基础和依据，因为“税捐主体及税捐客体所涉之人及标的等法律事实同时是私法及税捐法规定的事项。且在发生的时序上，民事关系原则上先于税捐关系。”[22]私法上的民法规范如何进入税法领域，首当其中考虑的便是税法如何设计民法规范的准入配置问题。

1.民法规范的准入底线设计

自现代意义上的税法在德国产生以来，立法实践证实：过于强调税法的公法和权力法色彩，并不符合税法实践的发展脉络。受此影响，“20世纪80年代，在全球范围内掀起了一场纳税人运动，许多国家在此期间公布了保障纳税人权利的宣言。”[23]但毋庸置疑的是，财政需要是现代国家生活的第一个标志，“管制”目标依然是税法最重要的追求。在税法上完全实现“自治”几无可能，但适度的“自治”是可能也是必要的，此为民法规范进入税法领域的机会。

通过上述对民法和税法“模糊地带”的分析，可以考虑确立税法准入的“行为底线规则”，即以法律行为为主线，以行为的主体、行为的客体和行为本身的性质为主标准。若行为主体的行为完全属于民法规制的领域，其客体和行为的性质也不可能触及税法规范，则此类规范没必要引入税法。反之，则可以考虑进入税法规范空间。此规则重在为民法规范之“自治”设置“管制”底线，它尚未“进入”税法领域，但为税法准入提供一个可以衡量的标准。