民法规范进入税法的的立法路径——公法与私法“接轨”的规范

2.民法规范的准入类型设计：直面民法规范的五种类型

在某种意义上说，问题比方法更重要，因为采取什么样的研究方法，取决于试图回答的问题。比如实证性研究与规范性研究两种法学方法的区别根据就建立在应然问题与实然问题的区分上。对民法规范的准入类型设计更多依据前述问题和规范类型进行应然分析。为实现民法和税法的成功衔接，税法应该同民法一样在规范设计和配置上做出调整：在以强制性规范为主体的基础上，适当吸收具有自治功能的任意性规范以及兼具自治与管制双重功能的授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制性规范。基于“行为底线规则”和税法“管制”功能与民法“自治”功能考究，税法重点应考虑从民法中引入任意性规范和强制性规范的“中间地带”，即授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制规范。民法中的任意性规范和强制性规范也可为税收立法提供立法思想和制度资源。

可为税法提供立法资源的民法规范有：（1）任意性规范方面，民法上的担保规范、债务减轻与免除规范，可以为税法吸收为纳税担保规范和税收优惠规范；（2）授权一方当事人的规范和授权特定第三人的规范方面，税法上可以考虑从民法中引入合同解除的规范、不当得利与债权返还请求权规范、代位权和撤销权规范、优先权规范、人格否认与连带债务、补充债务和债务扩张规范、民事代理规范；（3）半强制性规范和强制性规范方面，债务承担规范、涉他合同与第三人代为履行规范、民事责任与执行程序规范、债务的溯及调整与履行规范、债务的发生、变更与消灭规范，可为税收立法提供充足的制度资源和思想指引。

四、民法规范“进入”税法的立法技术：以债权保全规范配置为中心

基于国家对税收来源的安全和保障需求，各国税收立法和实践中普遍设立税收保全制度，即纳税担保 和税收代位权、税收撤销权制度。税收保全制度并非税法的原生性制度，而是源自民法上的债权保全制度。然纳税担保 和代位权、撤销权的法律命运却大相径庭。对纳税担保 基于明确的规定是“大势所趋”，对税收代位权和税收撤销权语焉不详，甚至只字未提。同为保全税收债权，为何差异如此之大？两种立法技术何种更为有效？更有利于实现公法与私法的“接轨”？税收政策变革到底是公平还是不公平?[24]此等问题，应予以高度关注。

（一）债权保全规范：从民法到税法

担保和代位权与撤销权同为保障债权人的债权而设置，但民法却采取不同的立法技术。担保在民法上被界定为一种物权规范，纳入担保法和物权法的规制范畴；代位权与撤销权则视为一种债权规范，委以合同法调整。深层次的原因在于两类规范针对的重点并不一致，担保一般针对的是特定的债权人而设；而在代位权和撤销权中，债务人的全部财产作为清偿债务和承担责任的财产，不只是为某一特定债权人的担保，属全体债权人的共同担保。担保更多的发生在当事人之间，而代位权与撤销权则是更多地追求债权人、债务人和第三人之间的利益平衡，在债权人的意思自治和社会交易安全之间寻求一种平衡。正是考虑到担保和代位权与撤销权在民法源头上的差异，税收立法时采取了截然不同的立法技术。

1.设定技术：从担保规范到纳税担保（民法规范税法化）

税法对民法中的担保规范引入并非采取全盘照搬的立法模式，而是步步为营、谨慎立法，历时二十余年方成税法上的纳税担保体系。中国纳税担保制度始建于1986年颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第二十四条，其适用对象仅限于从事临时经营的纳税人，担保形式也限于保证人和保证金两种。1993年1月1日起实施的《中华人民共和国税收征收管理法》，在第26条、28条分别规定了税收保全措施之前的纳税担保和出境纳税担保两种形式。2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第38条、40条、42条、44条和88条中均涉及纳税担保，在原有两种纳税担保的基础上增加了税收复议前的担保。2002年10月15日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第61条进一步明确了纳税担保可以采用纳保证人和由纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保的形式。2005 年，国家税务总局公布了《纳税担保试行办法》和《抵税财物拍卖、变卖试行办法》，对纳税担保作了系统而详尽的规定。从1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》到2005年7月1日起施行的《纳税担保试行办法》和《抵税财物拍卖、变卖试行办法》，纳税担保完成了从民法到税法惊心动魄的跳跃。

2.导引技术：以税收代位权与撤销权为例（税法规范民法化）

税法对民法中的代位权与撤销权规范引入与担保规范的引入模式完全不同。过分关注代位权与撤销权和税收代位权与撤销权的共性，而对两者之间的差异性缺乏足够的实践技术和理论沉淀的支持。立法采取导引技术，直接铺设通往合同法的“管道”，交由执法和司法机关处理。2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条第一款明确规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税法对民法中的代位权与撤销权规范引入就此完成，此种立法技术属典型的“导引式立法”，民法规范不仅没有完全税法化，一定程度上，税法规范被民法化了。

（二）理性对待“民法规范进入税法”的立法技术

民法规范如何进入税法领域？立法肯定是一种值得探讨的方式，也为实践所验证。风险在于此种方式直接考量立法者的立法技术和立法道德。要求立法者依据宪法和立法法关于税收立法的权限、原则和规范进行立法。法律在一般意义上被认为是控制风险的有效工具。值得警惕的是，人们对立法的过高期待与法律固有缺陷之间的矛盾，会诱发立法本身的风险。亦有使政治家丧失对法律的信心之风险，萨托利的“今天的绝大多数政治科学家都相信，法律能成就的事情很少，或者无论如何也是大大少于预期的可能”[25]应引起足够的反思。亦如Rudolph G. Penners所言，相同的相同对待的税收正义理念，与政治家们的追求其实并不合拍，他们喜欢做的事情，是给某些个体或某些群体以特殊的税收优惠。

1.设定技术与导引技术背后的隐忧

纳税担保制度的体系化成功地实现了民法规范植入税法的技术难题，为实务操作提供了切实可行的立法依据。民法规范进入税法领域采取“设定技术”是较为理想的，但前提是对民法制度的生成土壤与税法的独特品性有深入的研究，且非一朝一夕所能完成。而采取“导引技术”立法较为简单，但处理不妥当的话，更似一种不负责任的立法行动，税收代位权与撤销权规范即是明证。在缺乏理论积淀和实务验证的条件下，仓促将税收代位权和撤销权直接导引至合同法第七十三条、第七十四条至少有如下副作用：

其一，不适当地降低了税法的权威性、稳定性和独立性。合同法第七十三条、第七十四条并未明确代位权和撤销权的实践技术问题，比如适用条件、管辖权、举证责任、抗辩权等。技术难题的解决依附于最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）》专门用16个条文（第11-26条），如何解决此等尴尬？或为改变税收立法，采取设立技术，或为扩大适用司法解释，后一种更为可行，但无形中降低了税法规范的位阶，将税收立法演化为一种司法解释的闹剧。其二，税法不加区分地直接准用合同法代位权与撤销权规范，形式上属对私法秩序的尊重，维护债之代位权和撤销权的统一性，实质上将损害私法秩序，影响税收代位权和撤销权的实效。更为致命的风险在于，是否为税法入侵民法，国家利益入侵私人利益打开方便之门？当税法可以不加修改直接准用民法规范时，实际上使税法具有外张的法律性质，公权力藉此不断扩张其在民法领域的力量的风险急剧加大。

2.回归设定技术与导引技术

从立法技术层面讲，设定与导引并无优劣之分。两种技术适用的条件有不小的差异，对于当下的中国税收立法理论和实践，采取设立技术或许是较为理想的选择，毕竟理论和实务界对私法之债与税收之债的共性与差异这一关键问题缺乏深入的研究，也远未达成共识，无法为立法者提供足够的思想源泉。但从公法与私法接轨的角度审视，导引技术远比设定技术理想。在税法上如何妥当安排民法规范和税法规范是民法规范进入税法领域的重要一环。导引技术比设立技术更利于解决这一难题，但必须始终警惕，要在适当的地方铺设好通往民法的适当“管道”，研究解决好“把多少规范，何种规范放进民法”，使其为税法服务，当“民法化了的税法规范” 会影响到税收法律关系时，立法者应把它变成一个法律事实而在税法上加以规定，既不要让税法法吞没民法，也不要让民法吞没税法。以求实现“自治”与“管制”兼顾，公法与私法协调。

此外，也必须清醒地意识到，税法领域引入民法规范，其立法的根本目的，不在于政策宣示，而在于为执法机关和司法机关处理涉税疑难问题或纠纷提供准则。为此，对于意欲引入的民法规范，切不可一味照搬民法中的内容，要从理论上厘清这些制度的真正内涵及其在应用于税法时的限制条件。从具体立法技术上讲, 每一个条文，都需要精心设置，妥当安排，力求准确规范、简洁易懂、严谨周密，多余的要删掉，不足的要补上，真正实现法学家谈到立法技术,常常强调法典或法规的系统化、清晰化、现代化, 尤其重视简明化、清晰化。对于条件成熟，确需引入税法的民法规范，可以在税法上直接设定使其“税法化”。对于确需引入，但条件不充分的民法规范，可以采用“铺设管道”的方式，实现民法和税法的“接轨”。

五、结语

法律秩序的整体性和法律规则的体系化要求不同部门的法律应当相互牵制和配合。民法规范进入税法领域不可改变，关键要义在于如何为其配置合适的技术。民法规范以自治与管制为基本线索，为实现公法与私法的成功“接轨”，民法已经从规范设计和配置上做出妥协和让步。强制性规范和授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制性规范弱化了民法规范的任意性。民法和税法的“模糊地带”，为民法规范进入税法提供了制度空间。在税法上设置“管制”底线，可为民法规范进入税法领域提供一个可以衡量的标准。根据此标准，应重点考虑从民法中引入授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制规范，但也要注意吸收任意性规范和强制性规范蕴含的立法思想和制度资源。

民法规范的准入标准解决后，立法技术成为重要一环。可供选择的有设定技术和导引技术。从立法技术上讲，当前中国更适宜采取设定技术，在税法上直接设定从民法中的民法规范，实现民法规范的税法化。但从公法与私法“接轨”的角度审视，导引技术无疑占优，可以将其作为一种远景技术进行试错。在公法与私法的宏大叙事中解决民法规范进入税法中的技术问题，直接考量立法者的立法技术和立法道德。立法者通过立法完成“民法规范进入税法领域”，应妥当处理民法与税法，民事实体规范与税收实体规范，民事程序规范与税收程序规范以及植入税法中的民法规范与税法规范的关系，在整个法律体系内，通过部门法的合理分工与互动达至公法与私法的完美“接轨”。

文章出处：《江西财经大学学报》2013年第4期