民法规范进入税法的的立法路径——公法与私法“接轨”的规范

民法规范进入税法的的立法路径——公法与私法“接轨”的规范

叶金育 熊伟           2013-09-16

【内容摘要】民法规范进入税法领域不可改变，也为立法实践所验证。民法和税法的“模糊地带”以及民法规范的“自治”与“管制”特质为民法规范进入税法提供了制度空间。处于私法自治的底线考虑，税法应重点引入民法中的授权一方当事人规范、授权特定第三人规范和半强制规范，同时，吸纳任意性规范和强制性规范蕴含的立法思想和“管制”资源。从当前的税收立法看，民法规范进入税法领域更适合采取设定技术，但从公法与私法“接轨”的角度审视，导引技术无疑占优，可以将其作为一种远景技术。不管何种立法技术，通过“民法规范进入税法领域”实现公法与私法的“接轨”，直接考量立法者的立法技术和立法道德。

【关键词】民法规范；税法；立法路径；公法；私法；配置技术

法律部门的发展不能齐头并进，也存在着生态竞争。竞争的结果，便出现了理论层级的差异。考察中国的法律部门，由于开放和重视的先后不同，民法和税法的发展存在差距。民法相对发达，其理论资源相对丰富。在税法的发展中，由于资源难以自给自足，经常借用民法的管制资源。如税法从民法中吸收了大量的法律制度，包括担保规范、保全规范以及连带责任规范等。另一面，税法和民法都属于法律，彼此之间有法律使命与法律目的的不同分工，评价的标准也存在差异，稍有不慎，法域之间及同一法域之间不同性质的规范之间的冲突便成为可能。保持法律价值判断的统一性是一种解决方法，更重要的在于确立一种协调的技术和机制。不至于冲突出现，各说各话，南辕北辙，败坏法律的权威与形象，动摇法律的效率与衡平。[1]为此，对税法借鉴民法规范的配置问题研究意义之重大不言而喻。

一、问题的提出

税法和民法属两个不同的法律部门,随着税收债务关系研究范式的兴起，两大法域之间的借鉴与融合日渐成为税法研究的重要论题，也一定程度上影响着立法。作为整个法律体系的重要组成部分，税法不可能完全摆脱民法而自生封闭的系统，在对民法规范的借鉴与融合过程中，税法固有的法律规范与民法规范的内涵与外延的交叉和重叠无法避免。但亦不可因噎废食，法律秩序的整体性和法律规范的体系化等均决定了税法对民法规范的借鉴。目前直接探讨“民法规范进入税法的立法途径”的研究文献尚未出现。国外对此类问题的研究涵盖立法与执法，多从逃避税的角度切入，深度研究税法与私法的衔接、配置等问题。[2]台湾地区的研究跨越了简单分析税法与私法关系的阶段，进入深层次的法域承接与调整研究的新阶段。[3]国内此类问题的研究文献相当匮乏，截止到2013年4月9日，通过中国知网检索，以“税法与私法接轨”和“民法规范进入税法”为题名、主题和关键词的研究文献均为零。以“税法与私法”为题名的文献也仅6篇。相关研究成果可归为三类：（1）税法与私法的关系。[4]（2）税法的私法化。[5]（3）税法对私法的承接。[6]总体而言，国外和我国台湾地区对税法与私法的研究日渐深入，更加注重法域之间的衔接与调整，立足于税法与私法的“接轨”。国内对此类问题的研究还处于初步阶段，对税法与私法最为关键的承接、调整、接轨等领域几无人涉猎，研究近乎空白。

步入新世纪，国家职能的扩张不仅改变了公法的内涵，间接也使公私法的功能起了变化，传统的公法与私法应对讯息万变的复杂情事捉襟见肘，公私法的工具相互借用成为可能和必须，即作为管制与自治工具的公私法规范相互工具化。在此背景下，对税法与私法的研究必将走向深度的工具互化时代，对研究者带来的挑战即是：税法与私法互化的界点何在？标准何在？互化后如何与先前的制度相衔接，以整合于宪法机制下等。税法界对此类问题的研究还基本处于摸索阶段，以民法与税法为例，大多数学者仅仅从“税法引入民法规范的正当性和必要性”的角度研究，进一步的论述尚属罕见。尤其对下列问题，税法理论界和实务界基本没有做出合理的和应有的回答。主要包括但不限于：（1）民法规范包括哪些类型？税法对不同类型的民法规范的借鉴度？（2）民法规范在税法中是如何分布的？（3）税法体系内的民法规范如何恰当地与税法规范接轨？（4）民法规范可否承担起公法私法“接轨”的纽带？（5）税法对民法规范提供何种技术支撑？等等。此类问题本文统称为民法规范进入税法领域的配置问题，迎合了公法与私法不断融合的时代特质，也将是该领域未来研究的重点和难点，本文在此背景下开展研究，以期探寻税法与私法接轨的立法技术。

二、公法与私法视域下的民法规范类型：以自治与管制为中心

税法与私法两者之间的关系惟妙惟肖，远不如一般想象中的公法与私法之间的“老死不相往来”。正如丹麦著名的税法学者Jakob Bundgaard所言，尽管不如税收立法所显示的那样明确，但税法依赖于私法，并被其引导是显而易见的。在法律体系内，税法通常被认为是一个独立的法域，属于公法。然而，实际上，税法与私法理念有着紧密的联系。两者关系之紧密，以致在某种程度上，私法支配着税法，私法对税法的适用有着决定性的影响。其结果是，税法的解释不能依靠税法单独完成，而必须借助私法解释。换言之，税法是一个必须依赖于私法指导，否则即无法自营的“寄生”体系，一如狗对盲人的引导。[7]

经济、科技和文化的深入发展，人类的社会关系日渐复杂。多元化的价值取向、市场和政府的双重失灵风险等强有力地冲击着公法与私法的传统界分。民法生活中关于财产关系和人身关系的两个维度出现了前所未有的紧张关系。受此影响，“公法私法化”和“私法公法化”出现，私法与公法、民法与行政法之间的僵死划分已越来越趋于动摇，这两类法律不可分地渗透融合。在公法和私法的视域下研究民法规范的类型化之于税法至关重要。民法规范的类型化研究之于“税法对民法规范的引入工程”不只是一个学术思辨，更是一个具有税收立法、执法和司法层面重大价值的时代问题。尤其在当前，税法从民法中引入的诸多制度性规范的实践效果并不理想，有的还可能很差。

（一）殊途同归：民法规范类型化的中西方进路

法律规范可作多种分类，其中有以私法规范为模型者，亦有以公法规范为模型者，不同类型的规范有着颇为不同的功能，宜作细致甄辨。法律理论中，任意规范与强制规范，强行规范、许可规范与授权规范，以及行为规范与裁判规范三种彼此相关的分类最具意义，几乎所有法律规范均可归入相应类型。[8]究竟何种类型化分类更符合“公、私法日渐接轨”的时代趋势，对税法借入民法资源的价值更大？

1．中国：从民事规范的二元到多元

在中国大陆，民法规范分为强制性规范和任意性规范成为上世纪民法学的经典研究范式。但此种分类并未获得法理学科和公司法学科的普遍支持。进入二十一世纪，民法学界对此种研究范式进行深度反思的杰出代表当属王轶教授。他以利益分析为方法论，以合同法为分析对象，对民法规范进行大胆创新。认为，“在合同法上，民事主体之间的合同交易主要有可能引发四组冲突的利益关系，即：合同当事人之间的利益冲突；合同当事人的利益与特定第三人利益之间的冲突；合同当事人的利益与国家利益之间的冲突以及合同当事人的利益与社会公共利益之间的冲突。针对这四组冲突的利益关系，合同法将法律规范进一步类型化，其中任意性规范和倡导性规范，用以调整合同当事人之间的利益冲突；授权第三人的法律规范用以协调合同当事人与特定第三人之间的利益冲突；强行性规范用以调整合同当事人的利益与国家利益和社会公共利益之间的冲突。”[9]

王轶教授颠覆了经典的二元规范法（强制性规范和任意性规范），深度解析了民法规范背后的利益冲突，对立法和实践具有重大的启示意义。的确，从理性的观点来看，只有利益，因而也就是利益的冲突。它们的解决可以用这样一个秩序来实现：或者是满足一种利益而牺牲其他利益；或者是在对立利益之间力求造成一个妥协。只有这样一种法律秩序，它并不满足这一利益而牺牲另一利益，而是促进对立利益间的妥协，以便使可能的冲突达到最小的限度，才有希望比较持久地存在。[10]从中也可看出，民法规范不只有强制性规范和任意性规范。

2．西方：多维视域下的多元规范

西方学者对民法规范的分类最有影响力的当属利用规范逻辑和利益分析进行类型化。规范逻辑的分类需要追溯到17世纪的莱比尼茨（Leibniz）对逻辑的分析，在此基础上，他认为法律规范可以作为四种判断，即强制是全称肯定、禁止是全称否定、许可是特称肯定、非强制是特称否定。莱比尼茨之后，哲学家让·雷（Jean Ray）、法学家莫德坦（Modestin）、安德松（Anderson）及怀特（von Wright）等均对规范逻辑思维进行了发展。但标准的不确定性、法律规范的多样性等问题使依据逻辑对法律规范的分类极易使法律沦为“法律的语言逻辑”。

利用利益分析对民法规范进行分类的典型代表是惹尼。惹尼认为民法规范有三种类型，“一类规范仅仅是对个人的意志进行指示或者补充；另外一类强制或禁止的规范；第三类规范是处置性规范（règles dispositive）。”这三种规范各具自己的目标，第一类是“私法自治”，第二类是“公共秩序或者更高的利益”，第三类规范“平衡私人利益”。 [11]惹尼的观点为法国的诸多学者所继承。

（二）民法规范的重新架构：公法与私法关系的视域

尽管不断有人在说，公法与私法的区分“已经过时”，但实践中公法与私法的区分却仍旧表现出顽强的生命力。不可否认的是，“公、私法的划分正处在危机之中”[12]，皆因“大陆法系公法与私法的二元划分，只是一定历史时期政治、经济、文化、历史因素杂糅在法律观念和法律形式上的反映，随着这些因素的变化，社会现象对法律的要求也相应地发生了变化。”[13]此种变化也客观上对民法规范的类型化反思产生了内在张力，在强制性规范和任意性规范之间确实存在许多“中间地带”。为此，有必要对民法规范的类型化进行重新架构。

1.类型化视域下的民法规范

以规范的效力为标准，民法规范应当分为五种类型：任意性规范、授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范、半强制规范和强制规范。民法规范的此种分类契合了公法与私法的相互渗透之现象，是个有价值的探索。

（1）任意性规范。凡可以当事人的意思变通适用的规范为任意性规范。按照台湾学者韩忠谟的理解，任意性规范可以细分为补充法和解释法两类。[14]任意性规范可以采取形式上和实质上的方法进行识别。无论是补充性的任意性规范还是解释性的任意性规范，从根本上讲，都是对意思表示漏洞的补充，并通过填补漏洞来实现交易风险的公平分配。[15]