新准则对存货购销存会计的影响—针对工商业存货核算方法的研究

      存货是工商业的核心资产，存货的购、销、存是工商业会计核算的核心内容。从1993年开始，中国的工商业开始执行财政部同年发布的《工业企业会计制度》和《商品流通企业会计制度》。从1997年5月到2001年底，财政部先后发布了16项具体准则，其中包括与存货购销存相关的《收入》、《存货》、《借款费用》等准则；在2001年初，财政部又《制度》)，其中也规范了存货的核算方法。从2006年以前财政部发布的相关准则和《制度》来看，在已经过去的十几年里，我国工商业存货进销存的会计核算基本上没有发生实质性的变化。然而，2006年2月财政部发布的《企业会计准则》(以下简称《新准则》)打破了这种局面。从内容上看，《新准则》给工商业存货购销存的会计核算带来了重大影响，使得存货进销存的会计核算方法自1993年 以来发生了重大变化。归纳起来，这种影响主要表现在以下几方面：

      一、对外购存货入账成本上的影响

     1．对外购存货采购成本构成的影响根据国际流行的会计惯例，存货的采购成本一般是由采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费以及其他可归属产成品、材料和商品等存货的费用构成。1993年，我国首次在国际会计惯例的基础上，引人了会计准则这种会计制度形式，并发布了《企业会计准则——基本准则》以及八大行业、十三门行业会计制度，其中包括《工业企业会计制度》和《商品流通企业会计制度》。根据这两个行业会计制度的规定，工业企业和商品流通企业存货采购成本的构成不完全相同。其中工业企业存货的采购成本包括买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属与存货采购成本的费用，与国际会计惯例基本一致；而商品流通企业存货的采购成本则只包括实价及相关税费，运输费、装卸费、保险费以及其他与存货采购成本相关的费用均计人当期损益。可见，1993年我国关于工商业存货采购成本构成的规定并没有完全遵循国际会计惯例，而是保留了中国特色，这种情况一直持续到2006年2月《新准则》的发布，中国的工商业存货成本才得到统一。

      从理论上讲，工商业存货采购成本的构成没有理由保留差别。应该说，对于这一点，财政部早已十分清楚。对于我国工商业存货采购成本构成不一致的规定，财政部曾在2001年发布的《企业会计准则——存货》讲解中解释：基于主管商品流通财务部门近期没有对的计划，为了保持与《企业会计制度》的一致和与现行实务做法的一致，在本准则中，将商品流通企业采购成本的构成作为采购成本的一个特例。这段解释无疑证明了这样一个观点：我国工商业曾经流行的存货采购成本构成不一致的规范，只是屈从于已有的会计实务，是没有会计理论支撑的。

      2．对赊购存货初始计量的影响

      赊购是区别于现购的一种购货方式。长期以来，我国对于赊购业务的核算，一般只有关于现金折扣的规定，企业在赊购中获得的现金折扣一般应计人财务费用，不允许调整存货的初始计量成本。由于2001年的《制度》和原《存货》及《收入》准则都没有关于赊购业务的特别规范，因此，一直以来，我国工商业对于赊购的存货，不论付款的期限多长，都是以合同价格或双方约定的购买价格对存货进行初始计量的，然而，这种做法随着2006年《新准则》的发布而有所改变。

      2006年CASl4((收入》准则第五条规定：对于延期(分期)收取价款的收入，如果在实质上具有融资的性质，且公允价值与其现值相差较大，则应按照应收的合同或协议价款的现值进行计量；应收的合同价款或协议价款与其现值之间的差异，应在合同或协议期间内，按照实际利率法进行摊销，冲减财务费用。根据这一规定，我们有理由推断：对于延期(分期)付款的采购业务，如果在实质上具有融资的性质，且购入资产公允价值与其现值相差较大，则购人资产就应该按照应付的合同或协议价款的现值予以计量。

      从理论上看，具有融资性质购人的资产只有以其公允价值计量才能真正反映该资产的真实采购成本，否则，资产的价值就将虚增，所以，这项规定应该适合于所有具有融资性质的资产的采购业务。事实上，在CAS4《固定资产》、CAS6{无形资产》对固定资产和无形资产的具有融资性质购入业务都是这样规定的，但CASl《存货》准则没有这方面的直接规范。本文认为，由于存货的采购价格一般都不够昂贵，所以，不论从数量上还是从金额上看，具有融资性质的存货购人业务应该不多，这可能也是CASI<<存货》准则没有这方面规定的主要原因。实际上，国际会计准则．第2号《存货》(IAs2)也没有这方面的内容。但是，业务少不等于没有这类业务，所以，在实际的生产经营过程中，对于具有融资性质的原材料或商品采购业务，工商业可以根据《新准则》的精神，按照该类存货合同价款或协议价款的现值进行初始计量。

      二、对加工存货成本构成的影响  

      这里的加工存货指需要加工后销售的存货。从理论上讲，完整的加工存货成本应该包括从材料采购到产品或商品出库为止的全部必要的费用，包括存货的采购成本和全部的加工成本，其中加工成本应该包括仓储成本、资金占用成本、劳动力成本及制造费用等。然而，在会计规范和会计实务中，由于行业业务性质的差别，不同行业存货成本中“加工成本”的构成并不完全一致。一般情况下，施工企业、房地产开发企业等建筑业的加工成本比较完整，基本上包括了仓储成本、资金占用成本、劳动工商业存货的加工成本一般只包括劳动力成本和制造费用，仓储费用和资金占用成本则一律计入当期损益。关于建筑业加工存货成本的构成，自1993年以来，中国与国际会计惯例大同小异。但从工商业加工存货成本的构成来看，在2007年以前的相当长的一段时期内，中国与国际会计准则之间的规定一直存在着差异，这种差异主要表现在资金占用成本是否允许计人加工存货成本。

      从国际会计准则委员会(IASB)、美国会计准则委员会(FASB)DI及英国会计准则委员会(ASB)发布的相关准则来看，对于生产需要相当长时间才能到达销售状态的存货而借入的款项，在存货生产过程中发生的利息支出都可以资本化，计入存货成本，然而，长期以来，中国一直不允许这类成本计入存货成本这种状况，这种状况一直持续到2006年《新准则》的发布。根据2006年CASl7《借款费用》准则的规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或生产的，应当予以资本化”；“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间构建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。这就是说，从2007年起，凡执行《新准则》的企业为生产需要相当长时间才能达到销售状态的存货而借人的款项，在该存货生产过程中发生的利息支出可以计入存货成本。应该说，《新准则》的发布不仅使我国加工存货成本的构成与国际会计惯例完全取得了一致，而且也使得我国加工存货成本的构成更加合理。从理论上看，需要相当长时间才能达到销售状态的加工存货，因资金占用成本的金额相对于普通存货来讲更大、更好辨认，所以，应该记人存货加工成本，否则，这类存货的成本将偏低或者说不够完整。

      三、对存货销售收入及结转成本的影响

      1．对存货赊销收入计量的影响

      长期以来，我国对于赊销业务的核算，只规定了发生的现金折扣应计入财务费用，不论赊销的收款期限多长，销售收入都应该以合同或协议销售价格为计量的标准。2006年CASl4{收入》准则第五条规定：对于延期收取价款的收入，如果在实质上具有融资的性质，且公允价值与其现值相差较大，则应按照应收的合同或协议价款的现值进行计量。至此，中国与国际会计准则关于存货赊销收入的计量得到了统一。

从理论上讲，在一个信用经济和商品经济都十分发达的经济环境中，对于收款期限较长(例如2年以上)的存货买卖，其售货合同或协议中载明的合同结算价款，往往都会包含货币时间价值的因素在内，合同或协议价款一般都将高于该存货的公允价值，其差异属于内涵的信贷利息，因此，对于赊销期限较长的商品或产品销售收入，只有以合同或结算价款的现值计量才能保证会计信息的可靠性。当然，如果售货方给购买方提供的是免息的信贷业务，则赊销的收入也可以按合同或协议价计量。

      2．对附销售退回条件存货销售核算的影响

      在我国财政部会计司编写的《2006企业会计准则讲解》中，详尽阐述了附销售退回条件的销售业务的会计处理方法。应该说，关于这方面的规定，我国以往的会计准则和会计制度是一个空白。因此，在过去相当长的一段时间里，即使交易双方签订了附有买方享有退货权的购销合同，售货方也没有什么特别的或者统一的会计处理方法。《新准则》结束了这种现状。根据《新准则》的规定，对于附销售退回条件，且退货的可能性不确定时，售货方只有在买方正式接受了发出商品或者货物已经发出并且拒收期限已过时，才可以确认收入；但对于附销售退回条件，且退货的可能性基本能够确定时，企业可以在销售时正常确认收人，并在会计期末根据退货的可能性，确认可能发生的退货负债。对附销售退回条件存货销售的核算，IASl8也是这样规定的。可见，《新准则》关于附销售退回条件销售业务的新规定，实际上也是为了与国际会计惯例全面接轨。从理论上看，CASl4和 IASl8关于附销售退回条件销售业务的规定，符合了收入确认的基本标准，正确反映了这种特殊销售情况下销售收入应采取的特殊核算方法。

      3．对发出存货销售成本结转方法的影响

      从1993年起，我国允许企业使用的发出存货的成本结转方法一直包括先进先出法、个别计价法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等五种方法，而在2006年《新准则》中，取消了后进先出法。从国际会计惯例来看，近年来，国际会计准则委员会和美国会计准则委员会等主要发达国家都取消了后进先出法，因此，应该说，《新准则》取消后进先出法的首要动机仍然是为了与国际会计惯例的全面接轨。但从理论上的角度看，发出存货成本结转方法选择上的多样性，只能减低会计信息的质量，使会计信息缺乏可比性。可见，《新准则》取消后进先出法的做法不仅使中外会计准则趋于一致，也从根本上保证了会计信息的质量。