收入的会计处理与税务处理的差异

    对收入界定的差异

    根据会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

    根据《企业所得税法》第6条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

    会计准则与税法界定的收入概念的差异，体现在以下方面：

    第一，税法中的收入总额，其内容往往比会计准则规定更广，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计人收入总额，列入企业所得税纳税申报表。

    第二，会计准则与税法界定收入的范围不同。会计收入准则只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。税法的收入总额则包括企业的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、视同销售收入等。

    第三，企业所得税有非应税收入

的概念，会计上没有此概念。税法上的非应税收入，是指从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴，从性质上和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，不负有纳税义务的收入。非应税收入不属于税收优惠。

    第四，企业所得税有免税收入的概念，会计上没有此概念。企业所得税的免税收入，是指企业负有纳税义务，而政府根据社会经济政策目标的需要，可以在一定时间免予征税，而在一定时期又有可能恢复征税的收入。如国债利息收入，居民企业之间的股息、红利收入，中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，非营利公益组织的非营利收入等。免税收入属于税收优惠。

    二、销售商品收入

    会计与税务处理的差异

    (一)概念的界定

    会计准则上的销售商品收入，包括企业销售本企业生产的商品和为转售而购进的商品取得的收入。如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等；企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。

  会计准则规定的销售商品收入，在税法上对应的是销售货物收入，它是指企业销售商品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

    (二)销售商品收入的确认条件

    在会计处理上，企业的销售商品收入只有同时满足会计准则规定的5个条件才能予以确认。

    在税务处理上，没有规定企业的销售货物收入的确认条件，一般是以会计处理确认的收人为基础，但因考虑的重点与会计准则有所不同，二者也存在一定差异。第一，税法上确认收入的实现，主要考虑企业是否已经具备纳税能力，已具备纳税能力的应确认为收入，尚未具备纳税能力的可暂不确认。第二，税法上确认收入，一般较为注重收入实现的法律标准，不需要进行会计职业判断，确认收入的标准具有固定性。第三，税法上确认收入的标准，应让有避税企图的纳税人无机可乘。

    (三)销售商品收入确认条件的具体应用

    在会计处理上，首先，下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：

    一是销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

    二是销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

    三是销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

    四是销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

    五是销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。其次，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

    六是采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

    在税务处理上，企业销售货物，一般在发出货物并取得货款或取得收款凭证(权利)时，确定为收入实现。企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。但是，对一些特殊的业务，如房地产开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到Et确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现；预售开发房地产的收入，对预收的房款不能仅确认为负债，应将预收的房款按照一定方法申报纳税。

    (四)销售商品收入金额的计量

    在会计处理上，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的，要按照公允价值进行纳税调整。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计人当期损益。

    根据《企业所得税法》第6条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括销售货物收入。企业以货币形式取得的收入，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业以非货币形式取得的收入，包括存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、无形资产、股权投资、劳务、不准备持有至到期的债券投资等资产以及其他权益。企业以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值，是指按照资产的市场价格、同类或类似资产市场价值基础确定的价值。

    (五)销售折扣、折让、退回的会计与所得税处理

    销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计人当期损益。

    销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。

    企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

    企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

    三、提供劳务收入的差异

    (一)提供劳务交易结果能够可靠估计的提供劳务收入

    1．收入时间确认原则

    在会计处理上，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

    在税务处理上，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过一个纳税年度的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

    2．收入金额确认的原则

    在会计处理上，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

    在税务处理上，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的，要按照公允价值进行纳税调整。

    (二)提供劳务交易结果不能够可靠估计的提供劳务收入

    在会计处理上，企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别按下列情况处理：(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；(2)已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的．应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

  在税务处理上，税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整：

  一是对会计人员判断已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额；不能按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

    二是对会计人员判断已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，企业亦应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，应待已经发生的劳务成本确定不能够得到补偿后，经主管税务机关核准后，方可作为损失扣除；不可先不确认提供劳务收入。

    (三)同时销售商品和提供劳务取得的收入