会计制度与税法的差异（二）

§对因接受投资或合并、分立等改组中接受的固定资产，企业所得税方面确定固定资产成本的原则是，只有当接受的固定资产的价值中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按照经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本。否则，只能以固定资产在原企业帐面净值为基础确定。（整体资产转让例外）

对于资产入账价值的调整，会计制度与税法都规定，企业各项资产的入账价值应遵循历史成本原则，不得任意调整。但是，企业会计上发生需要重估的事项，如改组、清产核资、资产发生永久实质性损害、企业资产计提准备、发现原计价有错误时，都可能要调整入账价值，并将调整后的价值与原入账价值的差额计入资本公积或损失。税法规定，除非原计价错误、国家统一的清产核资、增减资(如固定资产改良或增加投资等)，各项资产的历史成本不得改变，除非在发生合并、分立和资本结构调整等改组活动时有关资产隐含的增值或损失在税收已经确认。

(2)固定资产的折旧方法

会计制度规定，企业应当结合本企业的具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后执行。这一规定赋予了企业自主选择折旧政策的权力。并规定固定资产折旧方法可以采用年限平均法(直线法)、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

企业所得税规定采取简易分类法，将固定资产分成三大类，按直线法进行折旧。最低折旧年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。

对于促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备；以及受酸碱腐蚀、超强度使用的固定资产；确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准其折旧或摊销的年限最短可缩短为2年。

企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，己一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。

(3)固定资产的修理与改良支出

§固定资产的修理支出

会计制度规定，对固定资产的修理，按其修理范围的大小、间隔时间的长短和修理费用的多少，分为大修理和中小修理(日常修理)。

大修理费用可采用预提或待摊方式核算。中小修理费用可直接计入当

期成本费用。

税法规定，固定资产修理费可在发生当期直接扣除。在税收实务中，对企业发生的大修理费用，如果数额较大，一次性扣除对收入影响较大的，可经主管税务机关批准，采用分年度扣除的办法。

§固定资产改良支出

固定资产的改良，是指对固定资产进行的改建和扩充“其目的是为了提高固定资产的生产能力或延长固定资产的使用寿命或增加固定资产的价值，改良后的固定资产将会在一段时期内使企业受益。如何具体划分固定资户的修理支出与改良支出呢？会计上从以下几个方面来判断：

是否能延长固定资产的使用年限；

是否能提高固定?? ?产的生产能力；

是否能提高生产产品的质量与性能

是否能降低产品的生产成本。

按照划分收益性支出与资本性支出的原则，会计上将固定资产改良作为资本性支出，减去变价收入后的净支出，增加固定资产的价值。

税法规定，尚未提足折旧的固定资产改良支出，可以增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产改良支出，应作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。对于经营租赁租入的固定资产，因资产的所有权归出租方，承租方发生的并承担的固定资产改良支出只能作为递延费用。

税法上对固定资产的改良支出定义如下：

发生的固定资产修理支出达到固定资产原值的2O%以上；

经过修理后的有关资产的使用寿命延长两年以上；

经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

通过比较可以看出，会计上对固定资产的改良多是定性分析而税收上为了便于操作，是从定量方面来分析判断的。

(4)固定资产减值准备

会计制度规定，企业应当在期末或者至少在每年年度终了对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致固定资产可收回的金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备，计入营业外支出。如果已计提减值准备的固定资产的价值以得以恢复，应在已计提减值准备的范围内冲回。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产峭准备：

长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产

虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格昂的固定资产

已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

税收上对固定资产计提的减值准备不得在税前扣除。如果企业将固定资产账面价值一次性转入营业外支出，并且注销固定资产账面价值，税收上按财产损失处理，经主管税务机关批准后，可在税前扣除。

会计上要求企业提取减值准备主要基于谨慎性原则考虑，要求企业估计可能发生的风险和损失，防止企业虚增资产价值，税法不允许扣除各项准备，主要是考虑：一是企业所得税税前扣除项目遵循真实性原则，只有实际发生的损失才允许扣除，潜在的损失只要没有实现，则不允许在税前扣除。二是由于市场复杂多变，税法上难以对各种准备金规定一个合理的比例，各行业因市场风险程度不同，如果规定按不同比例提取会导致税负不公平。

在具体处理上，要注意以下同几点：

一是本期计提的各项准备金，除税法规定允许扣除的以外，均应在申报纳税时调增应纳税所得额。

二是已进行纳税调增因资产价值恢复或因处置资产而冲销的减值准备，应调减应纳税所得额。

三是计算应纳税所得额时，对己提取减值准备的资产，可按提取减值准备前的账面价值计提折旧。