旧村改造中，视同销售“销项税”能否税前扣除？

　　旧村改造项目中，对被拆迁对象常见采取物业补偿的方式，以房屋移交过程中是否发生产权转移为标志，总体可区分代建补偿和开发产品补偿两种方式，在增值税中通常需做视同销售处理(前者视同无偿提供建筑服务，后者视同无偿转让不动产)。

　　对于增值税视同销售所产生的销项税能否税前扣除，实务中面临争议，本文以开发产品补偿为例，进行探讨分析。

　　01、持肯定意见者认为

　　对被拆迁对象采取物业补偿方式，本质属于开发企业的非货币性资产交换行为，即以建成的房屋换取被拆迁对象的土地使用权，房屋移交过程所增加的税费负担，也属于开发企业换取土地使用权所承担的成本支出，应计入本项目的土地成本作税前扣除。

　　此外，《企业所得税实施条例》第三十一条规定，企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加可作税前扣除，销项税并非开发企业的可抵进项税，不属于该规定不可抵扣的税金范围。

　　最后，在《国家税务总局答疑参照企业所得税问题汇总》(2011年2月)第154问题的回复中，亦提到“…供消费者品尝应当理解为你公司发生的广告和业务宣传费，该项费用包括存货成本及增值税销项税额…”，即因视同销售产生的销项税可作税前列支。

　　02、持否定意见者认为

　　一方面，增值税视同销售的销项税属于账务计提成本，并非实际缴纳的税金，该成本并未实际发生，不满足《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发2009年31号)第三十二条，计税成本均应为实际发生的成本的要求。

　　另一方面，采取开发产品补偿方式，增值税视同销售并不必然导致开发企业的增值税税负增加，原因在于非货币性资产交换方式下，开发企业可要求土地换出方开具增值税专用发票，用于进项税抵扣，进销平衡，未导致增值税税负增加。

　　03、笔者观点

　　依笔者看来，如果从非货币性资产交换行为分析，可还原为两个交易过程。

　　第一个过程为开发企业向原权属人支付土地收购款，不妨假设为1,090万元，并取得增值税专用发票，则计入开发成本金额为1,000万元，90万元作为可抵扣进项税额。

　　第二个过程为原权属人用1,090万元向开发企业回购物业，确认1,000万元的收入，90万元的销项税额，同时结转开发成本1,000万元。

　　最终的交易结果是开发企业确认1,000万元不含税收入，同时结转1,000万元的成本，即在非货币性资产交换的情况下，销项税额不应计入开发成本作税前扣除。

　　但是，旧村改造项目的特殊性在于，原权属人取得拆迁补偿收入，通常情况下属于增值税免税收入，无法开具增值税专用发票，且在目前实际税收执行口径中，开发企业的实物补偿支出，无法作为土地价款抵减增值税销售额。

　　因此，开发企业在交易过程中实际承担的成本支出为1,090万元，此时应将视同销售销项税计入开发成本才能真实反映成本支出。

　　此外，即使开发企业获取增值税专用发票或作为土地价款抵减增值税销售额，账务处理中已作了成本冲减或根据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)第(三)条差额征税的规定，作了损益调整，账务处理已真实记录成本支出情况，无需再将销项税从开发成本中调整出来。

　　最后，我们从交易对手方原权属人进行分析，其获得实物补偿，取得经济利益既包括实物资产，也包括从开发企业取得增值税专用发票形成的可抵扣进项税额，即原权属人应以含税金额确认企业所得税应税收入，从交易双方的收入与成本对等性来看，开发企业也应以含税金额确认为开发成本，即应将视同销售销项税计入开发成本作税前扣除。