北京西城国税局2011年度企业所得税汇算清缴辅导

第三部分 扣除部分
一、税前扣除的主要内容和原则
企业可以税前扣除的项目包括了成本、费用、税金、损失和其他支出。税前扣除的原则包括权责发生制原则、收益性支出和资本性支出原则、主体性原则、相关性原则以及合理性原则等。

二、税前扣除凭证的相关要求
企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
企业在年度纳税申报前未取得合法有效凭证的成本费用等扣除项目，不得从税前扣除，以后年度取得合法有效凭证时应按权责发生制原则确认在成本费用所属年度。      

三、特定事项的扣除
（一）工资薪金（税务机关重点关注的事项）
企业按规定实际发放的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金是企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。工资薪金发放的对象是在本企业任职或受雇的员工，因为他们能为企业提供特定的劳务，为企业带来经济利益的流入。 

提示：
1、没有实际发放的工资是否可以税前扣除的问题
工资薪金支出必须是实际发放的才能在税前扣除，应付未付的工资薪金支出不得税前扣除，等到实际支付时才准予扣除。如2011年12月计提的工资如在2012年1月发放，则不能在2011年度汇算清缴时扣除，而应在实际发放的年度即2012年扣除。（举例）

2、接受劳务派遣的劳务费扣除问题
支付给劳务派遣公司的劳务费不属于工资薪金的范畴，可作为劳务费在税前列支。

3、退休返聘人员的报酬扣除问题
按照《劳动合同法》的有关规定，离退休人员再次被聘用，不与用人单位订立劳动合同，因此返聘已退休人员费用不能作为工资薪金支出在税前扣除，而应作为劳务报酬凭合法有效票据在税前扣除。

4、临时工工资扣除问题
对于临时雇请的临时工，如果与企业签订劳务合同，属于劳务费支出，应取得税务机关代开发票后作为劳务费在税前扣除；如果与企业签订劳动合同，在符合工资薪金的条件下可以按照工资薪金进行扣除。

5、企业因发放工资薪金代扣代缴的个人所得税是否可以税前扣除
因发放工资薪金代扣代缴的个人所得税属于工资薪金的组成部分，只是由企业代扣代缴给税务机关，因此代扣代缴的个人所得税可以税前扣除。但对于企业在员工工资薪金之外为员工负担的个人所得税不得税前扣除。

6、国有企业工资薪金扣除问题
属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额，超过部分不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。?

7、辞退福利税前扣除问题
由企业确认的、通过预计负债而计入费用的辞退福利不能作为工资薪金税前扣除。

8、退休人员的退休工资等相关支出不得在税前扣除。

9、税前扣除的工资薪金支出应足额扣缴了个人所得税，但不是所有缴纳了个人所得税的工资薪金都能税前扣除。

（二）职工福利费支出（税务机关重点关注的事项）
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业职工福利费，包括以下内容：
1、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。?

3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

提示：
1、计提的职工福利费税前扣除问题
企业计提的职工福利费不得直接在税前扣除，即年末“应付职工薪酬”科目下的“职工福利费”不能有贷方余额。2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生职工福利费时，应先冲减以前年度的余额。

2、职工福利费的计算基数问题
企业发生的职工福利费支出不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。这里的“工资薪金总额”是指在税法上准予扣除的合理的工资薪金金额，也即附表三第22行“2.工资薪金支出”的第2列“税收金额”。当工资薪金发生调整，职工福利费应进行相应的调整。

3、已经实行货币化改革的、按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴不得作为工资薪金支出在税前扣除，应作为职工福利费支出在税前扣除。

4、企业为职工个人报销的通讯费税前扣除问题
企业为职工个人报销的通讯费不属于职工福利费的范畴，不能计入企业职工福利费从税前扣除。

5、企业为职工个人报销物业费税前扣除问题
企业职工个人报销的物业费不属于职工福利费的范畴，不得在税前扣除。

6、企业发放的取暖补贴税前扣除问题
7、企业根据北京市劳动和社会保障局发布的冬季取暖补贴标准为职工实际发放的取暖补贴，可以作为福利费按税法规定在税前扣除。

8、职工福利费核算的要求
企业发生的职工福利费应该单独设置账册，准确进行核算。

9、2008年以前结余的职工福利费，如果2008年及以后年度支出改变用途，应作纳税调增处理。
10、职工福利费实际支出低于按照税法规定计算限额的，应按实际支出额税前扣除。

（三）职工教育经费支出（税务机关重点关注的事项）
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

提示：
1、必须是实际发生的职工教育经费支出才能在税前扣除，企业计提的职工教育经费不得在税前扣除。
2、软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额全额在计算应纳税所得额时扣除，但须准确划分职工教育经费中的职工培训费支出。

3、企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。这里的“工资薪金总额”是指在税法上准予扣除的合理的工资薪金金额，也即附表三第22行“2.工资薪金支出”的第2列“税收金额”。当工资薪金发生调整，职工教育经费应进行相应的调整。

4、职工教育经费支出不包含应由职工个人负担的支出。如：企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能通过职工教育经费列支。

5、2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后年度发生职工教育经费时，应先冲减上述余额。

6、职工教育经费实际支出低于按照税法规定计算限额的，应按照实际支出额税前扣除。
7、经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

8、自2010年1月1日起至2011年12月31日止，对中关村科技园区建设国家自主创新示范区内的科技创新企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣。

（四）补充养老保险费、补充医疗保险费
企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

提示：
1、补充医疗保险、补充养老保险的支付对象必须是在本企业任职或受雇的全体员工，仅为部分员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，不得在税前扣除。

2、补充医疗保险、补充养老保险必须是实际支付的才能在税前扣除。实际支付，是指为本企业员工支付年金或者购买补充养老、补充医疗的商业保险。有的企业采用计提或者存在银行账上的补充养老、补充医疗保险，不允许在税前扣除；企业采取自管形式，即企业自己给员工报销的医疗、养老费用，不得在税前扣除。

3、补充养老、补充医疗保险的计提基数为“职工工资总额”，与职工福利费、职工教育经费、工会经费的计提基数“工资薪金总额”并不一致。在《年金试行办法》、《北京市城镇企业职工补充养老保险暂行办法》、《北京市企业补充医疗保险暂行办法》中，对年金、补充养老保险、补充医疗保险计提的标准进行了规定，其规定是以上一年职工工资总额为计算基数的。因此，在税前扣除时，“工资总额”应该参照上述口径，以上一年（在税前扣除的）职工工资总额为计提基数。

（五）工会经费
企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
提示：
1、企业应在拨缴并取得工会经费专用收据后才能扣除。仅在会计上计提，尚未实际缴付给上级工会组织并取得相应票据的，不得在税前扣除。

2、自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。
自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

（六）广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。
提示：
1、企业在计算广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括视同销售（营业）收入额。

2、对于房地产企业，根据京国税发[2009]92号第二条规定：房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为广告和业务宣传费、业务招待费的计算基数。

3、从事股权投资的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等）从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，不得作为广告费和业务宣传费的扣除基数。

（七）业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
提示：
1、企业在计算业务招待费时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

2、对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。”从事股权投资业务的企业，并不要求该企业的主营业务是股权投资，只要求该企业的类型属于集团公司总部、创业投资企业即可。跨省市总分的总机构相对于分公司来说，并不是集团总部，因此其股权投资收入不得作为业务招待费的扣除基数。集团总部是指母子公司体制中的母公司，一般情况下在名称中带有“集团”两字。

3、对于房地产企业，根据京国税发[2009]92号第二条规定：房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为广告和业务宣传费、业务招待费的计算基数。

4、企业赠送客户的小礼品上印有该企业或其生产产品的标志的，作为业务宣传费在税前扣除；在小礼品上没有印上该企业或其生产产品的标志的，应作为业务招待费在税前扣除。

（八）固定资产折旧问题
固定资产按照直线法及税法规定的最低折旧年限计算的折旧，准予税前扣除。企业可以自行合理确定固定资产的预计净残值，一经确定不得变更。

提示：
1、税法上规定了固定资产计算折旧的最低年限。当企业固定资产折旧年限短于税法规定的最低年限时，要进行纳税调整处理；而会计折旧年限长于税法规定的最低年限时，会计年限即为税收年限，不可做调减处理。

2、以公允价值模式计量的投资性房地产，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。但是投资性房地产会计上计算的公允价值变动损益，在纳税申报时应通过附表七“以公允价值计量资产纳税调整表”进行相应的调整。

3、企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

4、房屋、建筑物固定资产改扩建的处理。企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。注意，对于推倒重置的固定资产，该资产原值减除提取折旧后的净值不能确认为资产损失。

（九）公益性捐赠扣除的问题
企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
提示：
1、企业只有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门发生的捐赠支出才能税前扣除，直接捐赠不能税前扣除。财政税务部门每年公布取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体的名单，企业的捐赠对象在捐赠发生当年应为取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。比如，若企业的捐赠对象在2010年取得公益性捐赠税前扣除资格，2011年并未取得相应的资格，而企业捐赠发生在2011年，则企业针对该对象的捐赠不能在2011年税前扣除。目前公布具备2011年度公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的文件主要是财税[2011]45号。

2、汇总纳税企业以汇总后的利润表作为公益性捐赠支出的计算基数，合并报表的利润不能作为公益性捐赠支出的计算基数。

3、自2010年4月14日起，至2012年12月31日，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向玉树受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。

4、2010年8月8日起，至2012年12月31日，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向舟曲灾区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。

（十）不征税收入用于支出所形成的费用、免税收入所对应的费用扣除问题（税务机关重点关注的事项）
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

提示：不征税收入用于支出所形成的费用申报表填写口径

企业符合相关文件规定的不征税收入填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”的第14行“13、不征税收入”（事业单位）或第19行“18、不征税收入”（一般企业）对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，应作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用”；其用于支出形成的资产，填报该表第41行“资产类调整项目”下对应行次。

（十一）利息支出（税务机关重点关注的事项）
企业在生产经营活动中发生的非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

提示：
1、企业发生的借款利息支出，应按照权责发生制原则在税前扣除，并取得合法有效的发票，未取得的不得在税前扣除。

2、非金融企业向非金融企业借款，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应在年度纳税申报时向主管税务机关报送“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。由债务人企业自行出具，并对说明的真实性负责。

2、企业向内部职工或非关联关系的其他人员借款的利息支出，企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，并且企业与个人之间签订了借款合同，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。企业向非关联自然人借款的，需取得地税局代开发票后，方可在税前扣除。

3、“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。企业可提供金融企业同期同类贷款合同的复印件已证明贷款利率情况。不能提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”的，按人民银行公布的基准利率计算利息支出。

4、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，按照不超过其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例（金融企业为5：1或其他企业为2：1）和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

5、凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

6、将应资本化的利息支出在发生当期费用化，不仅要进行应纳税所得额的调整，还要调整相应资产的计税基础。主要涉及存货、固定资产、在建工程、无形资产等科目。

（十二）准备金支出的执行口径（税务机关重点关注的事项）
未经核定的准备金支出不允许扣除。准备金原则上不能在税前扣除，国务院财政、税务主管部门可以单独规定准予税前扣除的资产减值准备、风险准备等准备金。

提示：
1、金融企业对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。各类贷款计提比例包括关注类贷款计提比例为2%；次级类贷款计提比例为25%；可疑类贷款计提比例为50%；损失类贷款计提比例为100%。

2、2011年1月1日至2013年12月31日，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金为本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按以上方法计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。对于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）的规定执行的，不再按照准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额1%提取准备金。

3、2011年1月1日起至2015年12月31日止，证券行业准备金支出分别按照证券类、期货类的不同情况可以计提准备金。
除上述三类准备金以外，其他的准备金目前没有文件明确原有文件继续执行，也尚未出台新文件规定其税前扣除政策。

4、纳税申报时企业应对资产减值准备及行业风险准备金加以区分。一般情况下，特殊行业的风险准备金应全额在附表十《资产减值准备项目调整明细表》中列示；对于允许在企业所得税税前扣除的，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”中。

（十三）其他扣除问题
1、企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。
2、企业租用个人的车辆，如与企业签订租赁协议或合同，该车发生的汽油费等支出由企业负担的可以在税前扣除。