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近日，由国家税务总局税收科学研究所和中国人民大学经济法学研究中心、财税法研究所、破产法研究中心等单位共同主办的税收征管法修订专题研讨会在中国人民大学召开。来自国家税务总局、北京大学和中国人民大学等高校以及实务部门的专家、学者共计50余人参会。他们对税制改革逐步深入的情况下，税收征管法需要进行哪些修改，如何与其他法律相衔接，以及如何借鉴国外的大量征管实践经验等问题，进行了讨论。 税收征管法与破产法的衔接 与会者提出，破产税收问题是实务中常见的问题，但理论和实务界关注不足。税收征管法与破产法应当在以下内容上有所衔接。 第一，税收债权的破产申报。我国企业破产法将税收债权与其他债权（如担保债权、普通债权）在程序上一视同仁，并未明确豁免税务机关的申报义务。为了更好地保证税务机关行使权力，维护国家税收利益，应当理解为法律并未豁免其债权申报义务，且税收债权的申报主体宜采取根据现行税法体系中“谁征收、谁申报”的原则来确定。 第二，税收债权争议的解决。税务机关作为税收债权人，应当被与其他债权人一样对待。企业破产法没有对税收债权争议处理作出特别规定，为此，应当在破产程序中，根据企业破产法规定，由税务机关作为债权人提起债权确认之诉，这可体现税收债权人与其他债权人在程序上平等的性质。 第三，破产清算中税收优先权的立法完善。建议明确以保证、质押和抵押等方式进行纳税担保的税收债权适用别除权，并规定其税收优先权不得放弃。 第四，税收的滞纳金滞后于普通债权。由于我国税款滞纳金兼具行政执行罚和给付延迟之损害赔偿的性质，故破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金不应享有税收优先权，而应属于普通破产债权；破产案件受理后产生的税款滞纳金因受自动中止效力约束，则不属于破产债权。 税收事先裁定制度的设计 该制度的关键是要为纳税人未来的交易计算确定相应税额，并具有法律上的执行力，对税务机关存在单方面的约束力。 第一，税收事先裁定制度宜采用司法模式。目前，我国主要靠国家税务总局的行政性发文解决税法的操作性问题，而行政性发文在司法上不具备执行力。 第二，税收事先裁定应当合理公开而具有普遍效力。税收事先裁定是在单个纳税人和税务机关之间进行的，税务机关对税法的解释有助于改善税法的适用，修补税法的漏洞，因此有更多的纳税人从中受益才更为公平，而不应仅限于“私人信件裁定”。当然，税务机关有保守纳税人商业秘密与个人隐私的责任，应当注意将裁定文书中涉及纳税人秘密的信息或数据隐去后加以公布。 第三，设区的市级及以上税务机关都应当有实行事先裁定的权力。税收事先裁定权不应当由最高税务行政机关独有。最高税务行政机关能够处理的相关申请数量有限，对基层纳税人的情况也不够了解。 第四，明示相关的处理时限。主要包括税务机关是否受理纳税人申请税收事先裁定的期限，这将对税务机关形成必要约束，避免其为减少工作任务和责任压力而拖延或不予作出相应的裁定。 关于清税前置的废止问题 清税前置是一种“有罪推定”，忽略了复议、诉讼等争议解决机制。从世界上其他国家的立法例来看，都没有类似的清税前置规则。有些国家采取在复议或诉讼期间暂停执行的做法（如英国、美国、加拿大等），而德国、日本等是一般情形下不暂停执行。例如，德国没有规定清税前置，仅规定诉讼或复议不停止执行一般情形，以及停止执行的特殊情形。美国税务机关在税收复议期间不会采取任何征税行动，除非其认为税收征税处于危险状态或者满足征税的其他条件。 其实，按照我国行政复议法第二十一条、行政诉讼法第四十四条，行政复议与行政诉讼期间原则上都不停止具体行政行为，即使当事人进入行政复议程序，税务机关同样有权予以强制执行，当然，复议机关认为确有必要同样可以停止执行，这就意味着国家税收利益的保护与清税前置程序不存在实质性关联。按照正当程序理念的中立性价值，税收征管法修订应取消清税前置的规定，让纳税人有权自由选择行政复议或行政救济。同时，为充分发挥行政复议的救济功能，应增强我国复议机关的独立性，使其脱离与税务征管部门的隶属关系，可以考虑设立专门的税收复议机构。 作者单位：中国人民大学法学院 |
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