房地产开发业务税税差异辨析

     6.价外费用处理的税税差异

房地产开发企业在销售房地产开发产品时会按政府部门或有关单位要求代为收取一些费用，也可能取得违约金、滞纳金、延期付款利息等房价以外的收入。这些代收的费用和价外取得的收入通常被称为价外费用。根据性质的不同，价外费用可分为四类：（1）受购房人委托代为收取并向税务机关缴纳的税款（以下简称代收税款）；（2）代政府部门收取的规费（以下简称代收规费）；（3）代收的其他款项；（4）价外收入。增值税、土地增值税、企业所得税对不同性质价外费用税务处理的规定并不完全相同，税务处理可能产生差异。

（1）代收税款的税务处理

纳税人销售房地产开发产品时受购房人委托代为收取并向税务机关缴纳的税款主要包括契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、土地使用权证印花税等。由于税款并不是纳税人房地产转让所收取的款项，因此，增值税、土地增值税、企业所得税均不将代收税款作为销售额或转让房地产收入确认。
 

（2）代收规费的税务处理

根据财税〔2016〕36号规定，纳税人代为收取的政府性基金或者行政事业性收费同时满足以下条件的不作为价外费用并入销售额征税：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。

财税〔2008〕151号规定，对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

财税字〔1995〕48号规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

纳税人在销售房地产开发产品时代收的规费通常包括房屋交易手续费（自2017年4月1日起不再收取）、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费等。前述规费均属于中央设立的行政事业性收费，开具财政票据、全额上交财政，不计入房价。根据前述规定，不产生增值税和土地增值税纳税义务，企业所得税可以选择作不征税收入处理，也可以选择作应税收入处理。

需要注意的是，如果房地产开发企业代为收取了其他不符合财税〔2016〕36号规定的规费，土地增值税和企业所得税可根据计入房价情况确定是否确认为转让房地产收入，但不符合规定的代收规费无论是否计入房价都应当并入销售额计征增值税。
 

（3）代收其他款项的税务处理

纳税人在销售房地产开发产品时代其他单位收取的款项主要包括：煤气集资费、天然气集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、物业管理费、住宅专项维修资金等。前述代收款项应当区分性质分别进行税务处理。
 

    ①  代收住宅专项维修资金税务处理

根据《住宅专项维修资金管理办法》（建设部、财政部令第165号）规定，住宅专项维修资金是指专项用于住宅共用部位、共用设施设备保修期满后的维修和更新、改造的资金。住宅专项维修资金属于业主所有，业主大会成立前，由建设（房地产）主管部门代管或管理。商品住宅的业主应当在办理房屋入住手续前，将首期住宅专项维修资金存入住宅专项维修资金专户。实务中，商品住宅首期住宅专项维修资金通常由房地产开发企业在交房时代收，开具财政专用票据，款项全额缴入专户，不计入房价。

根据财税〔2016〕36号第三十七规定，纳税人以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不作为价外费用并入销售额征税。如前所述，房地产开发企业收取的住宅专项维修资金系代建设（房地产）主管部门收取且开具财政票据，符合前述规定，不作为价外费用并入销售额征收增值税。需要注意的是，营改增前，《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发〔2004〕69号）明确住宅专项维修资金免征营业税。营改增后增值税没有出台针对住房专项维修资金征免的专门文件，是因为根据财税〔2016〕36号第三十七规定，已能够认定房地产开发企业代收的住宅专项维修资金不属于价外费用，不征收增值税。

    此外，根据财税字〔1995〕48号和国税发〔2009〕31号规定，由于房地产开发企业代收的住宅专项维修资金不计入房价、开具财政票据，属于代收款项，土地增值税和企业所得税均不确认为转让房地产收入。
 

    ②  代收其他款项的税务处理

根据前述税法规定，房地产开发企业代收的其他款项是否缴纳增值税的判断标准为“是否以委托方名义代收并开具委托方票据”，而是否作为土地增值税和企业所得税收入确认则主要根据代收款项是否计入房价进行区分。

例12.A房地产开发公司为增值税一般纳税人，开发的B房地产项目《建筑施工许可证》注明的开工时间为2015年1月，2017年2月项目竣工，当月销售商品房100套，《商品房销售合同》注明房价105万元/套，为确保交房时有线电视开通，购房人需向A公司支付有线电视初装费及收视费每户945元。有限电视供应商向A公司收取的初装费及收视费为每户1000元，向A公司开具了增值税专用发票。A公司B项目增值税选择简易计税，确定A公司2017年2月增值税销售额、土地增值税和企业所得税收入。

增值税销售额＝（1050000+945）×100÷（1+5%）＝10009（万元）

土地增值税收入＝1050000×100÷（1+5%）＝10000（万元）

企业所得税收入＝（1050000+945）×100÷（1+5%）＝10009（万元）

例13.A房地产开发公司为增值税一般纳税人，开发的B房地产项目《建筑施工许可证》注明的开工时间为2015年1月，2017年2月项目竣工，当月销售商品房100套，《商品房销售合同》注明房价105万元/套，交房标准包含开通燃气。A公司向燃气公司支付初装费每户5000元，燃气公司向A公司开具了增值税专用发票。A公司B项目增值税选择简易计税，确定A公司2017年2月增值税销售额、土地增值税和企业所得税收入。

增值税销售额＝105×100÷（1+5%）＝10000（万元）

土地增值税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000（万元）

企业所得税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000（万元）

（4）价外收入的税务处理

房地产开发企业因销售房地产开发产品而取得的违约金、滞纳金、延期付款利息、罚息、赔偿金等价外收入属于增值税的价外费用，应当并入销售额征收增值税。前述价外收入不属于土地增值税转让房地产收入的范畴，不征收土地增值税。对于企业所得税而言，尽管前述价外收入不属于转让房地产收入，但属于其他应税收入，应当征收企业所得税。

需要注意的是，纳税人取得的违约金、赔偿金等收入并不是都应当缴纳增值税。只有随同销售货物、提供劳务、销售不动产、转让无形资产等增值税应税行为的发生而取得的违约金、赔偿金等才属于应当缴纳增值税的价外费用。若前述增值税应税行为未发生，纳税人取得的违约金、赔偿金等款项不应当缴纳增值税。同时，此种类型的违约金、赔偿金等收入也不属于土地增值税转让房地产收入，但应当并入所得额缴纳企业所得税。

例14. A房地产开发公司为增值税一般纳税人，开发的B房地产项目《建筑施工许可证》注明的开工时间为2015年1月，2016年12月项目竣工，2017年1至6月销售商品房100套，《商品房销售合同》注明房价105万元/套，因部分客户延期付款，依据合同取得延期付款利息共计210万元，因部分客户违约解除合同收取违约金300万元，A公司B项目增值税选择简易计税，确定A公司2017年1至6月增值税销售额、土地增值税和企业所得税收入。

增值税销售额＝（105×100+210）÷（1+5%）＝10200（万元）

土地增值税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000（万元）

企业所得税收入＝（105×100+210）÷（1+5%）+300＝10500（万元）