虚开骗税双打收官 依法申请行政复议是涉案企业阻却刑事责任风险的最后屏障

　　“税警关银”四部委联合开展的虚开骗税双打专项行动将于2021年6月底收官，税务机关加快办案节奏，向企业送达税务处理、处罚决定书，或移送至公安机关进行刑事程序，案件处理节奏加快，且呈现明显的行刑交叉特点。近期，某地多起生产企业因涉嫌虚开农产品收购发票，被税务机关定性虚开，追缴企业出口退税、企业所得税，并以企业虚列成本构成偷税处以罚款。这些案件查处呈现出明显的地域性、行业性和运动性特征，使得涉案企业在进行法律救济过程中面临更大的挑战和困难。

　　我们的经验显示，一旦税局向企业做出虚开骗税等严重涉税违法的税务处理、处罚决定，即意味着查补税款的财务风险将很可能转化为关涉到人身自由的刑事责任风险。而行政复议、行政诉讼等法律救济程序将成为涉案企业隔离阻却刑事责任风险的最后一次机会。本文结合几起涉嫌虚开农产品收购发票的案例，就企业如何有效利用行政复议救济程序阻却刑事责任风险进行评析。

　　一、案情介绍

　　(一)企业涉嫌虚开农产品收购发票基本案情

　　税务机关认定的违法事实：多家企业在涉案期间(查处的同类型企业均统一划定该时间段)，为自己开具与实际业务不符的农产品收购发票，各企业涉及农户数量20-30人不等，虚开份数800-1000余份不等，涉及税额均在500万元以上，税务机关认定企业以虚增增值税进项税额方式向主管税务机关申报办理免抵退税。

　　税务机关处理决定：(1)根据《发票管理办法》、法发[1996]30号司法解释规定定性被查企业构成虚开农产品收购发票;(2)追缴企业多退增值税税额;(3)适用增值税征税政策，对出口业务视同内销，申报缴纳增值税;(4)调整企业所得税应纳税所得额。

　　税务机关处罚决定：(1)根据法发[1996]30号司法解释规定定性被查企业构成虚开农产品收购发票;(2)对虚列成本偷逃企业所得税处以0.5倍罚款。

　　说明：税务机关处罚中未提及增值税违法部分，也未依据《发票管理办法》对企业虚开行为进行行政处罚，表明案件存在涉嫌虚开移送司法机关刑事责任风险。

　　(二)税务机关对涉案企业定性虚开的核心方法与证据

　　虚开农产品收购发票违法犯罪活动一直是全国税务系统稽查工作的重点，在虚开骗税双打专项行动中特别受到税务机关和公安部门的关注和严厉打击。对于涉嫌虚开农产品收购发票的案件，税务机关通常从以下角度和方法进行稽查：

　　1、对于农产品收购业务的真实性进行查证。主要方法包括：(1)对收购凭证列明的农户调查询问并制作询问笔录，获取农户证言核实业务真实性;(2)对农户所在村集体进行函证或实地调查，查实农产品供货情况与农户对应承包土地面积、产量等情况是否匹配;(3)调查农产品的运输方式，并查证是否有过磅单，入库单，并对过磅单记载真实性进行核查;(4)收购企业为农产品加工生产企业的，对领料单、水电等燃料耗用、生产加工设备及能力情况进行调查，核查企业的生产加工能力与农产品收购配比情况;(5)企业加工后出口的，对关联的出口货物单证进行核查(农产品收购发票业务不实也可能由骗取出口退税案件线索倒查引发)。

　　2、对农产品收购业务款项的真实性进行查证。主要方法包括：(1)对农产品收购企业的付款单据、银行流水记录等进行核实，查证是否有相关款项支出，或者转入相应农户的账户;(2)对农户的收款情况进行核实，并通过检查农户是否将收到的款项转入其他个人账户后再转出，查证是否有款项回流情况;(3)核对农产品运输费用的收付款明细以查证款项收支情况是否与货物交易情况相符等。以此查证款项收付情况是否与货物交易情况相符。

　　3、对农产品收购发票进行核查。主要方法是对农产品收购发票的金额与货物购销情况和款项收付情况进行比对，以查证涉案交易的发票是否与货、款一致。

　　二、虚开农产品收购发票行政风险如何转化为刑事责任

　　(一)行政处理：追缴已退增值税税款、视同内销征收增值税

　　根据国家税务总局公告2013年第12号、财税[2012]39号的相关规定，企业提供的增值税专用发票等进货凭证为虚开或伪造的，不适用增值税退免税政策，视同内销征收增值税，已实际退税或免税的，应当补缴已退或以免税款。企业用于退税的凭证涉嫌或已被税务机关查实属于虚开的，对采购环节已退税额予以追回，还要对相应货物出口部分视同内销征收增值税(提供的增值税专用发票为虚开、伪造或内容不实的，不予开具出口转内销证明，取得的进项发票不予抵扣进项税)，此时，企业面临的增值税税款责任为已退税款的2倍多。

　　(二)企业所得税处理、处罚：补缴企业所得税、滞纳金，并处0.5倍至5倍罚款

　　企业取得私自印制、伪造、开票方非法取得、虚开等不符合规定的发票，不得作为税前扣除凭证。税务机关以企业存在开具与实际收购业务不符的农产品收购发票的行为，涉及虚开，该部分发票在账上列支并在申报相应年度所得税时将对应的成本费用进行税前扣除，属于多列支出进行偷税，要求企业补缴企业所得税、滞纳金，并处以0.5倍罚款。

　　(三)企业涉嫌虚开刑事责任风险：处理决定引用《发票管理办法》、法发[1996]30号司法解释定性虚开

　　农产品收购发票采取“事先申领、自开自抵、留存备查”的方法，收购企业可以到税务机关申领农产品收购发票，根据农户实际供货情况、记录农户身份信息，根据供货数量、金额、品名如实填开，并以发票所载收购价款×一定比例计算抵扣进项税，农产品出口经营企业凭借收购发票办理免抵退税或免退税申报。

　　前引案例中，税务机关同时引用《发票管理办法》、法发[1996]30号司法解释第一条、第五条对涉案企业定性虚开，表明税务机关认定企业人票不符的行为不仅构成行政违法，也涉嫌构成刑法第205条规定的“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”。虚开税额数额在250万元以上的，面临十年以上有期徒刑或无期徒刑。

　　(四)企业涉嫌骗取出口退税刑事责任风险

　　由于骗取出口退税需要通过伪造货物流、资金流、发票流来制造货物出口的假象，而申请退税又以进项发票作为退税数额的依据，因此，虚开发票常作为骗取出口退税的一个手段出现。换言之，骗取出口退税经常借助虚开发票行为，而虚开发票行为多服务于骗取出口退税的目的。实践中，虚开违法犯罪行为与骗税违法犯罪行为呈现出相伴生关联的特征，出口企业利用虚开的农产品收购发票骗取出口退税，一旦被办案机关查实出口业务虚假，存在循环出口、在境外设立壳公司、与他人共谋签订虚假购销合同等行为的，企业将面临以骗取出口退税罪被追究刑事责任风险。

　　三、启动行政复议程序，抓住阻却刑事责任的最后机会

　　(一)企业启动行政复议程序的积极意义

　　1.行政复议程序属内部纠错机制，税企双方可通过复议程序有效沟通、达成和解

　　税务行政复议是纳税人维护自身合法权益、解决征纳双方之间具体税务争议的重要法律救济途径之一，也是解决具体纳税争议的必经法定程序。由于税务行政复议在本质上属于税务行政系统的内部纠错机制，不具有公开属性，税务争议的矛盾不外化，不会过度激化征纳双方之间的紧张关系，具有较大的灵活性特征，解决争议的效果比较理想。据不完全统计，全国范围内每年的税务行政复议案件中，纳税人取得撤销原行为的比例在20%左右，通过和解或调解结案的比例更高达30%。税务行政复议程序启动后，纳税人可聘请专业税务律师，就案件定性与复议机关沟通，充分行使查阅税务机关的全部证据资料，提供新的证据，发表质证、举证、陈述、申辩等意见，并可在行政复议程序中通过申请调解程序，与税务机关达成和解。

　　2.启动行政复议程序，可以延缓税局将案件移送公安

　　通过前述复议申请、听证申请、和解程序等启动，对税务机关认定企业存在行政违法的事实证据全面梳理，向复议机关提交反证，同时，也可以案件进入复议程序为契机与税务机关沟通，延缓移送刑事司法程序的节奏，一旦企业在复议程序中抗辩成功，则可能直接阻却刑事责任追及。在大连某水产公司涉嫌虚开农产品收购发票案中，企业即是通过启动行政复议程序，复议机关将稽查局作出的定性虚开的处理决定撤销，最终成功阻却了刑事责任。

　　3.启动行政复议程序，从定性方面可彻底推翻税局虚开骗税结论

　　企业有真实农产品收购业务，仅存在发票开具不规范的，应当以打掉虚开定性为第一目标，积极向税务机关提交农产品收购业务真实性的交易资料，从收购业务真实性角度进行抗辩，通过梳理完整资金流向、企业原材料采购、生产加工、销售配比情况等，向复议机关提交书面意见，打掉虚开定性(具体陈述申辩意见详见后文)。

　　4.启动行政复议程序，从定量方面可降低税局认定虚开骗税违法数额

　　除上述定性沟通外，企业也可以从金额上，对相关业务进行区分梳理，以收购发票对应业务模式存在的差异为契机，打金额，不仅可以进一步降低企业应当补缴税款、滞纳金等经济责任，最终认定税款数额低于250万的，即使进入刑事司法程序，结合补税等其他情节，也可以正确审查起诉环节不起诉(有实体经营的民营企业家涉嫌虚开税款数额小、危害情节轻微的，不起诉成功概率较高)、法院审理环节争取缓刑，使民营企业负责人仍能够转换并合规经营。

　　(二)企业未启动行政复议程序的不利影响

　　1.虚开骗税文书生效，税务机关必须依照规定移送公安

　　根据《行政处罚法》第二十七条：违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。

　　根据行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定(2020修订)(国务院令第730号)第三条：行政机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定……，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。

　　上述规定说明了，企业涉嫌虚开、骗税刑事犯罪的，税务机关必须按照规定移送，复议程序的启动，是唯一有效延缓移送时限、再次与复议机关沟通，正确化解刑事责任风险的途径。

　　2.税务处理决定书、处罚决定书直接转化为定罪证据

　　根据《税务稽查工作规程》第六十条规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：(一)《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》;(二)《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件;

　　(三)涉嫌犯罪的主要证据材料复制件;(四)……。

　　一旦企业错失行政复议程序，稽查局作出的税务处理决定、处罚决定以及其他随案移送的客观证据资料将可能直接转化为刑事诉讼中认定企业构成犯罪的证据。加之，由于虚开案件的复杂性，虚开犯罪涉及的发票开具数额、税款抵扣数额、资金回流情况、造成国家税款损失数额等关键事实，司法机关更信赖税务机关的专家身份，企业若未能通过复议程序纠错，在刑事司法程序中应对，会更加困难。

　　3.复议期限有明确规定，一旦逾期丧失则不可恢复

　　需提醒企业关注的是：对税务处理决定的复议程序启动，企业应按照处理决定书的规定先行缴清税款或提供担保后，方能启动，而对税务处罚决定的复议程序启动，则可以直接提起复议。处罚决定与处理决定认定的违法事实相同，都涉及对企业虚开农产品收购发票的定性，企业无力缴纳税款或提供担保的，可自收到处罚决定书60日内提起复议。由于行政相对人的复议权具有期限性，一旦因逾期灭失则不可恢复，且可能会直接导致诉讼权利的丧失，若在后续的刑事诉讼程序中，税务机关出具文书、移送证据均被直接作为认定企业构成虚开的证据，陷入应对的被动局面，企业再想回归复议程序，则程序无法逆转，届时税务处理决定书、处罚决定书将可能处于生效状态，通过复议程序提出抗辩将不再可能。

　　四、虚开农产品收购发票案件行政复议的抗辩要点

　　(一)梳理原始凭证，证明收购业务虽“人票不符”、“张冠李戴”，但农产品收购的数量、金额票货一致

　　实务中，部分生产企业或收购企业，因农产品收购数量需求庞大，需要对接的收购对象较多，逐一搜集农户信息实现发票记录与农户货物供应一一对应成本较高，因此往往存在个别大户先从零散农户手中收购农产品，再将从散户中收购的农产品销售给收购企业。

　　根据现行政策，农产品收购发票只能由收购企业向从事农业生产的自然人收购其自产农产品时开具，而大户向零散农户集中收购的农产品在严格意义上已经不属于“自产”，因此农产品收购企业并不能向大户开具农产品收购发票。但是，实践中的操作方式则是大户将农户信息、过磅单、自产自销证明等材料连同货物一并运至大型收购企业，此时，收购企业会根据大户自带的货物+农户信息+自产自销证明填开农产品收购发票从而进行抵扣。此时，收购企业无从判定相应原始农户信息是否完整、真实，只能对送至企业货物数量、金额做到票、货相符。部分企业出于结算便利等，通过选定员工或其他非实际农户信息，固定用于填开农产品收购发票的情形。

　　上述两种情形下，企业应以发票为依据，梳理对应的原始入库凭证、送货单、领料单等证据资料，证明农产品收购业务的真实性。

　　(二)生产加工企业可通过原材料投入产出比、成本收入比、增值税税负率、所得税税负率等关键指标的举证，证明采购业务真实性

　　对生产加工企业而言，若无原材料的采购，则不可能有后续的生产、加工、销售环节，通过梳理涉案交易年度原材料、库存商品、制造费用、生产成本等科目账簿记录，对企业原材料耗用比例、成本收入率、增值税税负、所得税税负等数据进行计算、同行业比较，以此首先证明采购业务真实发生，为后续法律适用等问题奠定基础。

　　(三)出于结算便利等目的的“张冠李戴”、“人票不符”等行为，主观上无骗税故意，客观上未造成税款损失，不构成虚开

　　前引案例中，税务机关引用了法发[1996]30号文第五条之规定，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，构成虚开专用发票罪，依照第一条的规定处罚。结合第一条之规定，前引案例中，认定企业构成虚开主要包含两种情况：

　　(1)无货虚开：即根本未收购相关农产品，无中生有，虚构农产品交易货物种类、数量、金额，然后利用虚开的发票骗取抵扣税款;

　　(2)高开：有农产品采购，但以少开多，虚增农产品交易数量、金额，已实现多抵扣税款的目的

　　通过对涉案发票对应业务梳理，企业有真实农产品采购，由于资金结算便利等，汇总使用了大户或其他非供货农户信息，汇总填开了收购发票的，若企业能够提供证据证明货物种类、数量、金额与实际购得农产品一致，则不能证明企业具有“无货虚开”或“高开”的行为。企业可通过梳理提交入库单，向税务机关或司法机关提供实际供货农户名单、向农户付款记录等证据，证明农产品收购业务的真实性，另外通过各年度增值税、所得税纳税证明、税收缴款书等辅证企业实际生产经营情况。

　　实案分享

　　某竹木生产加工企业涉嫌虚开农产品收购发票，公诉机关通过向收购发票记录的农户、所在村集体进行调查，认定该企业收购发票所记录农户未向该企业销售竹木薪材，该企业采取借用他人身份信息开设账户、虚假支付收购资金的方式，开具与实际经营业务不符的收购业务普通发票(抵扣进项税额1457万余元)，认定该企业构成虚开。法院审理后认为，该企业确有竹木薪材的加工，虽存在“人票不符”(即实际供货人与发票记录的供货人不相符)，但不能以此认定该企业虚开农产品收购发票，无法查实该企业虚开了多少农产品收购发票，最终以缓刑结案。

　　(四)企业委托代理人集中收购农产品，汇总开具《收购发票》的，应在查清完整交易、资金收付链条基础上定性，不能仅以片面、表象的“资金回流”定性虚开

　　为落实对农民直接销售自产农产品的扶持政策，多地区税务机关出台相应政策，解决农户散、乱、多，直接点对点向大型生产、收购企业供货存在客观困难的矛盾，纳税人发生收购业务时，应按收购对象逐户如实填写《收购发票》;委托代理人代为集中收购农产品的，可以按代理人汇总开具《收购发票》，汇总填开收购发票的，税务机关会同时要求企业提供代理人的具体信息。

　　部分生产/收购企业即使只对接大户或委托代理人，仍然存在收购对象众多，较早年度的交易还大多存在现金结算、货款两清，而发票开具往往在货物入库、资金结算之后，此时，企业存在为使得发票开具与资金收付一一匹配对应，使用非实际供货人填开、错配委托代理人填开收购发票的情形。办案机关应完整调查企业实际收货情况，始终以是否有真实货物交易、真实货物交易的数量金额为重点事实核查，避免以片段式、表象的“资金回流”定性虚开。

　　实案分享

　　某水产品生产加工出口企业委托周某代收水产，与周某建立购销关系，向周某支付货款。周某收到货款后将该货款划转给该公司员工王某个人账户，并用该个人账户向实际供货的水产散户支付货款，形成货款一出一进的“资金回流”。

　　稽查局认为：该水产公司开具的收购发票显示的收购业务与实际收购款支付的资金流向不相符，以王周之间存在“资金回流”定性虚开。复议机关认为：相关证据显示该水产公司存在货物收购和出口业务。在无其他证据予以佐证的情况下，仅就周某账户与王某账户之间发生的资金往来，以及该两人在税务询问(调查)中的自述，不足以认定该水产公司虚开金额为2700万余元的农产品收购发票。据此，稽查局作出的《处理决定书》认定事实不清、证据不足，应予撤销。

　　小结：涉案企业应及早聘请税务律师介入，行刑联动，尽早提起行政复议程序，最大程度阻却隔离刑事责任风险。即使企业在复议程序中，未能阻却案件移送和风险转化，行政复议程序也可与刑事诉讼程序联动，通过专业税务律师的介入，从定性与定量两个方面与税务机关、司法机关沟通，争取最大程度维护企业合法权益。