房地产开发企业取得“毛地”自行拆迁并安置原住户

　　实物补偿：相关支出能否在计算销售额时扣除

　　实务中，一些房地产开发企业取得的土地，并非是平整后的“净地”，而是“毛地”。此时，房地产开发企业往往需要自行拆迁并进行安置工作。拆迁安置时，对于原土地上的住户，房地产开发企业需要采取一定的方式予以补偿。补偿方式一般分为货币补偿和实物补偿。那么，房地产开发企业支付的拆迁补偿费用，应如何进行税务处理呢？

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许在计算增值税销售额时扣除。

　　实务中，被拆迁方可能选择货币补偿，也可能选择房屋产权调换等实物补偿。然而，140号文件对拆迁补偿的方式没有明确规定。笔者建议房地产开发企业，按照拆迁补偿的不同方式，分别进行税务处理及管理。

　　货币补偿：根据140号文件规定，满足要求的货币形式的补偿，可以在计算增值税销售额时扣除。

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第四条，对销售额的计算公式进行了明确。具体来说，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%）。

　　举例来说，甲房地产开发企业改造某老旧小区，向政府交纳土地出让金1亿元，需自行拆迁建筑面积为2万平方米的房屋。在拆迁补偿时，该小区原住户可以选择按本项目1∶1面积取得新建房补偿，也可以按新建房市价折算取得货币补偿。该项目可售面积为10万平方米，平均售价为1万元/平方米（含税），房屋开发过程中取得增值税进项税额为0.40亿元。同时，该项目采用一般计税方法。

　　假设原住户均接受货币补偿，即甲企业支付的货币补偿共为2亿元。当房屋全部销售时，甲企业取得全部价款和价外费用为10亿元，那么，甲企业该项目的增值税销售额＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。

　　实物补偿

　　实物补偿的情况下，相关补偿支出能否在计算销售额时扣除，需结合国土部门的规定进行分析。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第二十一条规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。不难看出，实物补偿是拆迁补偿的一种法定形式，其效力等同于货币补偿。

　　对房地产开发企业来说，该业务的经济实质，是以其不动产所有权为表现形式的经济利益，交换被拆迁方的土地使用权。可见，实物补偿是房地产开发企业拿地必须付出的代价，只不过这个代价是实物形式。对于实物形式的补偿，也可以理解为，房地产开发企业向被拆迁方支付货币补偿，被拆迁方又用此笔货币资金向房地产开发企业购买房屋。所以，房地产开发企业一方面需要对补偿的房屋做视同销售处理，另一方面需要将拆迁补偿费用计入取得土地的成本。因此，笔者认为，对于房地产开发企业以实物形式支付的拆迁补偿费用，应当从其销售额中扣除。

　　接上例，如果原住户均选择取得新建房补偿，那么，甲企业取得全部价款和价外费用为8亿元，视同销售收入为2亿元。同时，甲企业应就其实物补偿的2亿元，计入取得土地的成本。也就是说，甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。与采取货币补偿的税务处理结果一致。

　　实务问题

　　但实务中，一些地方只允许货币补偿从销售额中扣除，不允许实物补偿支出直接从销售额中扣除，实物补偿只允许凭进项发票进行抵扣。对此，笔者认为，140号文件的出台，就是为了解决房地产开发企业在拆迁安置过程中，无法取得进项发票进行抵扣的问题，不能要求实物形式的补偿必须取得对方开具的增值税专用发票，而对货币形式的补偿不做要求。

　　另外，如果实物形式的补偿在计算增值税销售额时不允许扣除，则会导致采取实物补偿方式的企业，实际税负高于采取货币补偿方式的企业税负，违背了税收中性原则。如上例中，如果不允许实物形式的补偿在计算增值税销售额时扣除，则甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（亿元），增值税销项税额＝8.26×9%＝0.74（亿元），则甲企业该项目增值税应纳税额＝0.74－0.40＝0.34（亿元）。此时，房地产开发企业可能会采取一定的方式来避税，例如，先以货币形式补偿被拆迁方，同时，要求被拆迁方购买原本用于实物补偿的房屋。此举既不利于税收的征管，也将造成一定的市场混乱。因此，笔者认为，房地产开发企业发生的拆迁补偿费，无论是货币形式还是实物形式，都要按140号文件规定在计算销售额时扣除。

　　笔者建议，在有关部门明确实物形式的拆迁补偿费能否从销售额中扣除前，房地产开发企业需积极与当地税务机关沟通，规范进行税务处理，并根据140号文件的规定，妥善保存能够证明拆迁补偿费用真实性的材料，包括拆迁协议、拆迁双方支付凭证以及取得拆迁补偿费用凭证等。

　　（作者单位：国家税务总局珠海市税务局，国家税务总局兰州市税务局，国家税务总局荆门市东宝区税务局）