民办学校的学费与住宿费收入免税的若干理据（一）

　　前言：

　　笔者代理多件民办学校征纳税争议，税务机关征收民办学校学费、住所费的所得税，理据各不相同，本文予以归纳总结，主要说明现有税法已经明确规定了免税以及存在税收违法行为的民办学校，亦不当然被剥夺免税待遇的理据。因文章篇幅较长，故分为(一)(二)两篇发布，并融合了笔者以前文章的部分内容。

　　争议的由来

　　长期以来，对于非营利性质的民办学校，包括初小学、高中、普通高校等，是否应当缴纳企业所得税，争议不断。自2022年以来，多个地方税务稽查机关选定本辖区的账面有办学结余的民办学校作为稽查的重点单位，要求补缴企业所得税与滞纳金，个案征税的理由多种，概括来说：未办理免税资格认定;免税资格认定的效力不及于学费收入、住宿费收入;举办人通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿、分配该组织财产;虚开发票等税收违法行为导致纳税信用等级评定为C级或D级;校长等工作人员平均工资薪金水平过高，超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，等等。除了前述个案的征税理由，作为统一的政策解答，东北某地税务机关意见较为明确：“取得的学费收入需计入收入总额计算缴纳企业所得税，无相关减免税优惠政策。”，这与内蒙古税务的执法意见不一致。

　　对于前述问题，老生常谈，本文结合代理的多起征纳税争议，针对前述问题，解析现有税政如下：

　　一、免税资格规范性文件的效力争议

　　(一)财税[2018]13号是否存在规范性文件制定主体缺陷。非营利组织免税资格认定管理源自《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2009]123号)，历经财税[2014]13号、财税[2018]13号文件，政策内容没有实质改变，主要围绕具备什么条件才满足“符合条件的非营利组织”、需申报的资料、违反规定的法律后果等。对于什么是免税资格，这一问题需要从现有法律规范的脉络当中寻找。

　　《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第84条规定：“企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：(一)依法履行非营利组织登记手续;(二)从事公益性或者非营利性活动;(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;(四)财产及其孳息不用于分配;(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。”

　　2018年2月7日发布《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2018]13号)，第一条规定“依据本通知认定的符合条件的非营利组织”，必须同时满足8个条件，基本内容与前述《企业所得税法实施条例》第84条的7个条件相同，只是增加了量化标准。第三条规定了需要申报的8项材料，用以证明符合第一条规定的8个条件。

　　依据前述规范，可以得出结论，“免税资格认定”对应的其实是《企业所得税法》的“符合条件”，属于对《实施条例》的细化规定，并非没有上位法依据的创新。财政部与税务总局联合发文，并没有“国务院有关部门”参与，制定主体似有不足。只是，《民办非企业单位登记管理暂行条例》已经规定了在民政部门登记的民非单位应当具备的条件，核心要求与前述7个条件、8个条件基本一致，所以，即便民政部没有作为财税[2018]13号的联合发文单位，也不宜认定该文件违背《实施条例》第84条规定的制定主体而有重大瑕疵。

　　(二)财税[2009]122号的授权内容争议。

　　对于授权内容的争议是主要争议，并且持续至今。《实施条例》第85条规定：“企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”对该条款的理解，多数认为财政、税务主管部门另有规定的对象只能是营利性收入中的哪些可以免税，而非授权规定非营利性活动中的哪些收入不免税。本文赞同该种意见，主要理由是文义解释规则。该条款有前后两段，意思相对独立，条文却旨在于区分非营利组织的两种活动：非营利性活动与营利性活动，其中前段意思非常明确：营利性活动取得的收入不免税，质言之，营利性收入不免税。但书之后表达的是例外关系，即营利性收入免税需财政部、税务总局另有规定，而非是说非营利性活动免税的例外，因为“非营利性活动”并未出现在条文当中，不可能成为“另有规定”的事项。

　　而《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)规定非营利组织的下列收入为免税收入：捐赠的收入;其他政府补助收入;会费;银行存款利息收入;财政部、国家税务总局规定的其他收入。该文件采用正向列举的方式限定了非营利组织的免税收入种类，至于“其他收入”，财政部与税务总局并未作出新规定，这就导致凡是不在前述列明范围之内的各种收入，一律不免税，成为各地税务稽查机关执法的强有力依据。

　　其实122号文的征求意见稿并非如此，曾规定：“(五)非营利公益组织开展相关业务活动取得的收入扣除相应的支出后全部用于符合其设立宗旨和章程规定用途的为非营利公益组织免税收入。非营利公益组织开展相关业务活动取得的收入是指非营利公益组织向符合其设立宗旨和章程规定的范围和对象提供服务或者销售与其非营利活动相关的特定物品等所形成的业务收入，主要包括：……3.为特定对象提供服务取得的收入;包括：(3)教育机构提供教育劳务取得的收入，具体包括：学校的学费、住宿费、伙食费、考试报名费等教育收入……”。征求意见稿已经明确教育机构的学费是免税收入。

　　两稿之间发生差异的原因。所得税征缴首先遵从《企业所得税法》《个人所得税法》《税收征收管理法》，而非税法之外的《民办非企业单位登记管理暂行条例》等行政规范。整体上来看，其时假借民非单位而从事各种营利活动的偷逃税现象严重，民非登记成为偷漏税的挡箭牌，并且，民办非企业单位内部类型较多，差异较大，涉及各种行业，管理很不规范，有的民非组织“挂羊头卖狗肉”，主要从事经营性活动，经营内容也与一般工商企业并无差异，如果仅仅因为民政登记就一概不征税，有放纵之嫌，不利于工商企业的税负公平，这导致财政部与税务总局顾虑重重。从各地民政部门的执法监督来说，似也有难为之处。具体到民办学校来说，当时有效的《民办教育促进法(2002)》，该法第51条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定”。一方面，因出资人可以取得合理回报，该种合理回报是否等同于个税中的股息红利所得，争议不断。并且，当时个别民办学校学费高昂，教育乱收费现象非常严重，举办人合理回报的金额非常巨大，有的民办学校管理不规范，存在关联交易，举办人借款、举办人分配学费用于再举办其他民办学校等各种违法违规行为。另一方面，毕竟表述是“合理回报”，并非如同公司股东那样，可以任意分配未分配利润。如何差别对待，不好把握，更不宜一刀切，这就导致122号文的正式稿最终没有正向列明学费、住宿费为免费收入。

　　《民办教育促进法(2016修订)》(2017年9月1日实施)解决了前述的税法担忧，区分营利性与非营利性的民办学校，第19条规定：“非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。”第三十八条，“非营利性民办学校收费的具体办法，由省、自治区、直辖市人民政府制定;营利性民办学校的收费标准，实行市场调节，由学校自主决定。”之后的《民办教育促进法实施条例》(2021年修订)加大了监管力度，新增了关联交易监督、收费监督等多种强监管措施，一度使得民办教育集团的上市主体合并财务报表范围大大缩水。这些来自教育、民政部门监管措施使得民办学校管理规范严格，几乎杜绝了教育乱收费，举办人通过关联交易转移办学结余的现象也越来越少。

　　二、企业所得税优惠事项管理方式的沿革变化，没有免除办理非免税资格认定手续

　　个别学校提出自己在实质上满足条件，税务局就应当免税，无需办理免税资格，免税资格只是一个手续，对此，本文认为，该种意见并不妥当，具体说明如下：民非单位的所有税优惠待遇也属于企业所得税优惠事项，企业所得税优惠事项管理方式是一个逐步变革的过程，大体分为四个阶段：

　　一是2008年之前。《国家税务总局关于印发〈减免税管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2005〕129号)将减免税项目划分为报批类和备案类两种，其中备案为事前备案，全部属于行政审批方式。

　　二是2008年实施新企业所得税法后，为加强企业所得税优惠政策管理，在国税发〔2005〕129号文件基础上，税务总局印发《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》(国税函〔2009〕255号)，将备案管理进一步细分为事先备案和事后报送相关资料两种方式，明确了实施审批管理的所得税优惠项目。

　　三是进一步清理审批事项，实行清单管理。2014年2月，国家税务总局2014年第10号公告公布了7项行政许可和80项非行政许可事项，清单中包括20多项企业所得税优惠政策非行政许可审批事项，在清单之外的其他企业所得税优惠事项不再保留审批。2014年4月，国务院《关于清理国务院部分非行政许可审批事项的通知》(国发〔2014〕16号)，要求各部委进一步清理非行政许可审批事项，取消面向公民、法人或其他组织的非行政许可审批事项。为贯彻实施，税务总局先后印发了《关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第56号)和《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》(国家税务总局公告2015年第58号)，明确对企业所得税优惠事项全部取消审批，一律实行备案管理方式。《国家税务总局关于发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)进一步明确了备案仍主要为事先备案。

　　四是“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”。主要政策文件是《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)，其中第四条规定了前述办理方式。

　　总体来看，企业所得税优惠待遇从行政审批(裁量权较大的行政许可性质)逐渐调整为事先备案(裁量权较小的行政许可性质)，直到现在推定诚信、申报即生效力。这一沿革过程体现出行政管理的理念变化，按照国务院审改办的表述，即从行政机关对行政相对人的权利赋予，转变为法律的直接赋予。只是，23号公告的附件《企业所得税优惠事项管理目录(2017年版)》规定的第6项“符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税”的“主要留存备查资料”第一项是“1.非营利组织免税资格有效认定文件或其他相关证明”，列举的“主要政策依据”包括：“4.《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2014〕13号)(2018年1月1日已经废止);5.《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2018〕13号)。”依据附件规定，企业所得税优惠事项管理方式的变革，没有豁免非营利组织免税资格认定手续，纳税人仍需提供认定文件。

　　三、免税资格认定的行政行为类型与法律效果

　　非营利组织的免税资格认定属于行政确认，可以补办并具有前溯性。具体说明如下：

　　1.2015年修订税收征管法，取消了行政审批，减免税待遇的权利基础是法律、行政法规的规定。

　　前述免税待遇事项管理方式变化，是在国务院简政放权、放管结合、优化服务的过程中发生，为了实施放管服，减少行政干预市场，国务院向全国人大提出修改多部法律建议，《税收征管法》第33条也发生修改。

　　《税收征收管理法(2013年修正)》[20130629]第33条：纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。

　　修改：《税收征收管理法(2015年修正)[20150424]》第33条规定：纳税人依照法律、行政法规的规定办理减税、免税。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。

　　前述法律修改，立法意图很明确，税收优惠待遇的权利基础在于法律、行政法规的规定，不再是产生于税务机关的行政行为。2015年以后，税务机关收到纳税人的申请材料后，其行为类型应当属于没有自由裁量权的行政确认，而不再是具有设权效力的形成性的行政许可。

　　2.最高人民法院关于行政确认、行政许可的权威观点，明确了二者之间适用范围、法律效果的不同。

　　最高人民法院第四巡回法庭认为：行政确认是指行政主体依职权或依申请，按照法定程序，对特定的法律事实、权利、资格或者关系进行审查后，作出认定的行政行为。因行政确认有颁发证书、作出行政决定、登记、批准等多种形式，确认的对象亦包括事实、权利、资格以及关系等多个种类，较为庞杂，我国关于行政确认目前并没有专门的法律、法规，多散见于各相关法律、法规、规章的具体规定之中。根据《行政许可法》第2条规定，行政许可系行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。……从《行政许可法》第2条规定来看，立法并没有特别明确地倾向于哪种观点，但无论从何种角度出发，都可以得出的结论是未经行政许可，自然人、法人或者其他组织不得擅自从事某些特定活动。实践中，存在将行政确认和行政许可相混淆的情况，两者均系行政主体行使国家公权力的行为，且均须按照法定条件以书面形式作出，并加盖印章，但两者之间有明显的区别。一是行政许可必须依申请作出，行政主体不能依职权主动作出行政许可，但行政确认并无此限制，行政主体可以依职权亦可依申请作出。二是行政许可是授益性行政行为，申请人获得行政许可后可以从事其申请的特定活动，而行政确认仅系对特定事实、权利、资格或者关系作出认定，并不会直接使行为相对人获益。三是行政许可限定了从事特定活动的主体数量，对申请人能力、资质有严格要求，可以抑制公益上的危险或影响社会秩序的因素，属于事前控制手段，而行政确认的作用在于使行为对象确定，有利于社会和经济稳定。四是行政许可在行为作出时，许可申请人才获得从事某项特殊活动的资格或权利，其法律效果持续到许可期限届满时，但不具有前溯性，而行政确认对事实、身份、权利等的认定，其法律效果具有前溯性。

　　2005年，《最高人民法院行政审判庭关于行政机关颁发自然资源所有权或者使用权证的行为是否属于确认行政行为问题的答复条文释义》认为，“两者又有严格的区别，主要在于：第一，前提不同。行政许可的前提是一般禁止;确认的前提则不需要一般禁止。应当经过许可的事项，如果未经许可实施，意味着违法;对于需要确认的事项，则可能无法证明自身权利。第二，针对事项不同。行政许可针对的事项是未获得行使特定权利、资格的请求进行解除;而行政确认则是对已有权利、资格或者行为进行承认、确定或者否认。行政许可是允许被许可人今后可以从事特定行为，具有后及性;行政确认则是对既有身份、权利、事实予以确定和认可，具有前溯性。第三，行为性质不同。行政许可以法律关系产生、变更或者消灭为目的，基本上属于形成性的行政行为;行政确认以证明现有状态而非以法律关系产生、变更、消灭为目的，属于确认性的行政行为。第四，内容不同。行政许可是依申请的、授益性的行政行为，体现为申请人直接受益;行政确认则是对现有法律关系、事实等予以证明、确认，并不直接设定权利义务。因此，区别行政许可和行政确认的简单标准可以概括为：如果相对人的权利产生于行政机关作出决定之前，属于行政确认;如果相对人的权利产生于行政机关作出决定之时，则为行政许可(作者蔡小雪)。”

　　3.免税资格认定属于行政确认行为，所以财税[2018]13号文件未规定“不申请不得享受优惠待遇”这一法律后果。

　　国务院已经全面取消了非行政许可审批的背景下，目前，税务机关征管活动的行政行为类型包括：第一，23项其他权力事项，政策依据是《国家税务总局关于贯彻落实<国务院关于取消非行政许可审批事项的决定>的通知》(税总发[2015]74号)。对于其他权力事项的属性，税务总局政策法规司副司长靳万军解答：经过国务院审改办的认定，这23项权力事项不再是审批和核准事项，而是调整为以下五种性质的权力事项，分别是：具有行政登记性质的事项、具有行政征收性质的事项、具有政策扶持和资金扶持性质的事项、具有行政委托性质的事项、具有行政确认性质的事项。第二，行政征收3项，政府采购1项，政策依据是《国家税务总局关于优化纳税人延期缴纳税款等税务事项管理方式的公告》(国家税务总局公告2022年第20号)。第三，行政许可1项(增值税防伪税控系统最高开票限额审批)，政策依据是《国家税务总局关于全面实行税务行政许可事项清单管理的公告》(国家税务总局公告2022年第19号)，并且，即便是该项行政许可，税务总局解读稿也有意计划将来取消。

　　2018年2月7日发布《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2018]13号)，该文件一共8条，核心条款为第一条和第三条，第一条规定非营利组织符合8项条件的，才属于符合条件。对应这8项条件的证明问题，第三条规定了非营利组织应当报送的8种材料。第五条、第六条规定了已经取得了免税资格的非营利组织发生免税条件变化，以及有违法行为如何处理。全文没有规定非营利组织未申请认定手续的，应当如何处理。没有规定的原因，并非财政部、税务总局疏于规定，而是不能规定，更不能作出剥夺重大权利的规定。免税资格认定不属于行政许可，不能适用《行政许可法(2019年修订)》第81条来处理未经行政许可的法律后果，更不宜以程序事项剥夺实体法定权益。地方财政、税务部门作出的联合认定是由纳税人提供第三条的8项材料以证明自己符合第一条规定的8个条件，属于事实查明确认，不涉及法律评价。按照最高人民法院的前述总结意见，非营利组织的免税权利产生于行政机关作出决定之前，属于行政确认，不是产生于行政认定之后，故免税资格认定属于行政确认，应当允许补办，并可以发生前溯性效力。

　　4.已有地方税务机关允许补办，例证该种认定属于行政确认。

　　允许补办的地方局以广州局为例，2022年广州局微信公众号发布信息《小本本记下来!2022年非营利组织免税资格认定开始啦!》“认定对象。本次认定对象为办理2021年度起新认定省、市、区非营利组织免税资格的纳税人，如认定通过，认定有效期起始年度为2021年。纳税人要求补申请2018、2019或2020年度起的省、市、区级非营利组织免税资格的，可在本次受理时限内补受理相关资料。”“非营利组织免税资格认定说明。纳税人需“新认定”或“补认定以前年度”非营利组织免税资格，根据批准设立或登记的管理机关层级选择对应认定模块。省、市、区级非营利组织免税资格认定事项受理时间为每年1月1日至2月底(今年延长到3月31日)。如：2021年3月31日前可网上办理非营利组织免税资格认定的对象为：办理2020年度起新认定省、市、区级非营利组织免税资格的纳税人，如认定通过，认定有效期起始年度为2020年。纳税人未能在以前年度递交申请资料要求补申请2017、2018或2019年度起的省、市、区级非营利组织免税资格的，可在本次受理时限内补受理相关资料。”本文暂未检索到明文禁止补办的省局文件，广州局允许补办是对行政确认属性的例证。

　　5.免税资格认定是行政确认，总局之下的规范性文件更不宜规定未经认定不得免税的法律后果。

　　例如，2018年中部某省份发布的《×省非营利组织免税资格认定办法》第12条不宜作为税收执法依据，除了前述行政确定属性的理由之外，其他理由补充如下：

　　首先，税务总局明确要求税务处理决定的法律适用依据最低层次为规章。例如，《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》(国家税务总局公告2021年第23号)附件税务处理决定书的说明，“本决定书所援引的处理依据，必须是税收及其他相关法律、行政法规或者规章，并应当注明文件名称、文号和有关条款。”而《×省非营利组织免税资格认定办法》属于规范性文件，不宜作为执法依据。

　　其次，省局文件规定不申请不得享受免税待遇，似超出了税务总局授权的“后续管理”的权力边界。《企业所得税优惠事项管理目录(2017年版)》列明“后续管理要求”，“由省税务机关(含计划单列市税务机关)规定”，省局有权细化规定的范围限于取得了免税资格之后，后续是否发生违反税收法律规定、是否免税条件发生变化等等，不包括前期的申请认定事项，有越权之嫌。并且，财税[2018]13号文都没有规定的情况下，省局规范性文件直接剥夺纳税人的重大经济权益，似也与《立法法》不符。此外，省局文件如果没有以公告形式发布，不得作为执法依据。《税务规范性文件制定管理办法(2021年修正)》第三十条规定，税务规范性文件应当以公告形式发布;未以公告形式发布的，不得作为税务机关执法依据。

　　(篇幅较长，分为两篇，点击下一篇：民办学校的学费与住宿费收入免税的若干理据（二）)

　　作者简介

　　于荣年 顾问/律师

　　业务领域：税收争议处理(行政复议与行政诉讼)、房地产纠纷、公司治理

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　　北京高文律师事务所（官方网站:http://www.globe-law.com/）

　　北京高文律师事务所(以下简称“高文”)前身为2001年成立的高博隆华律师事务所，2010年更名为北京高文律师事务所。历经二十载，高文见证了中国法律服务行业的深刻变革与发展，与中国法律服务业共同成长，并向国际化大型综合法律服务机构迈进。