视同销售下所得税费用的核算

　　案例：甲公司将自己生产的成本额为100万元，正常对外销售额为120万元的产品用于具有广告性质的业务宣传支出，甲公司仅作了借记“销售费用”100万元，贷记“库存商品”100万元的账务处理。假设甲公司当年度可以税前列支的广告和业务宣传费为90万元（除该事项外，甲公司不存在其他会计与税务差异，且递延所得税资产及递延所得税负债均不存在期初余额，企业所得税税率为25%，本案例不考虑其他税种的问题）。

　　纳税检查后发现甲公司主要存在两个问题：一是根据企业所得税税法的规定，甲公司领用正常对外销售额为120万元，成本为100万元的自产产品，用于具有广告性质的业务宣传支出需视同销售计交企业所得税，应调增计税所得额20万元；二是由于甲公司当年度可以税前列支的广告和业务宣传费仅为90万元，但甲公司已经按照领用产品的成本额100万元进行了税前扣除，需调增计税所得额10万元。两项合计调增计税所得额30万元，应补缴企业所得税7．5万元（30×25%＝7．5万元），但甲公司仅就补缴的企业所得税作了如下会计处理：

（1）借记“所得税费用—— —当期所得税费用”7．5万元，贷记“应交税费—— —应交所得税”7．5万元；（2）借记“本年利润”7．5万元，贷记“所得税费用—— —当期所得税费用”7．5万元。

　　分析：在上述案例中，甲公司将因纳税调整补缴的企业所得税直接转入了本年利润，此处理方法代表了相当多企业处理此类问题存在的错误认识，主要存在两大问题。

　　问题一：相当多的企业在一方面需进行所得税视同销售但另一方面相关项目的支出又允许税前扣除的情况下，对因调增计税所得额而增加的相关项目的计税基础不知道可以（或结转以后年度）税前扣除。如上述案例中，尽管甲公司对当期扣除限额内的90万元进行了扣除，但对超限额的30万元（包含视同销售调增的计税所得额20万元）没有结转扣除，甲公司仅将补缴的7．5万元企业所得税直接冲减了本年利润，没有递延至以后年度，从而多负担了企业所得税。

　　新《企业所得税实施条例》第四十四条明确规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”由此可见，企业发生的广告费和 业务宣传费实际上可以全额扣除，仅是在每年的扣除额度上有限制，因此，甲公司应将由此形成的差异额按照新会计准则的规定作为可抵扣暂时性差异进行处理，待以后年度结转抵扣，甲公司应补作如下3笔会计分录：（1）借记“本年利润”7．5万元（红字），贷记“所得税费用—— —当期所得税费用”7．5万元（红字）；（2）借记“所得税费用—— —递延所得税费用”7．5万元，贷记“所得税费用—— —当期所得税费用”7．5万元；（3）借记“递延所得税资产—— —可抵扣暂时性差异”7．5万元，贷记“所得税费用—— —递延所得税费用”7．5万元。

　　所以，对一方面需进行所得税视同销售，另一方面视同销售相关项目的支出又允许税前扣除，但仅是存在可抵扣暂时性差异的情况下，企业应将可抵扣暂时性差异计入“递延所得税资产”科目，而不应直接冲减本年利润。

　　问题二：相当多的企业对类似于经过上述纳税调整的事项不知道究竟按什么金额结转扣除，最常见的错误是按照领用产品的成本额（如上述案例中的100万元）作为计算结转扣除的依据。按此观点，甲公司只应在以后年度结转扣除10万元（当年度已经扣除了90万元），这样，甲公司在以后年度可以抵减企业所得税仅是2．5万元（10×25%＝2．5万元）。

　　实际上，甲公司已经按照120万元进行了视同销售的纳税调整，计税基础应为120万元。因此，甲公司应该按照30万元〔（120-100）+（100-90）＝30万元〕计算结转扣除额，并在以后年度抵减7．5万元的企业所得税（30×25%＝7．5万元）。所以，如果甲公司仅按照10万元计算结转扣除，则会多缴了企业所得税。

　　针对上述情况，笔者认为，凡是进行了所得税视同销售的纳税调整，调增了相关资产或项目的计税基础，而且调增后的计税基础超过了当年度对相关资产或项目允许税前扣除的限额，但税法又允许递延扣除形成可抵扣暂时性差异的，企业应该严格按照新会计准则的规定通过“递延所得税资产”科目对暂时性差异进行核算。