非同一控制下控股合并的税务规划

      控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，合并方（或购买方）确认对被合并方（或被购买方）的长期股权投资；被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示，即为A＋B＝A＋B，其中一方能够控制另一方。

　　从控股合并的定义可以看出，控股合并实质上就是购买方通过向被购买方的股东支付合并对价，从被购买方的股东手中取得对被购买方的控制权。非同一控制下的控股合并涉及购买方、被购买方和被购买方的股东三方，本文将探讨购买方、被购买方和被购买方的股东在非同一控制下的控股合并中的会计与税务处理。

　　购买方在非同一控制下控股合并中的会计与税务处理
　　购买方，是指在非同一控制下的企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　对于非同一控制下的控股合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值（初始投资成本）；另一方面，购买方应当根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定对被购买方的长期股权投资的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值和计税基础（见表格）。

　　值得注意的是，购买方对长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异是否需要确认相关的递延所得税，主要取决于购买方管理层对该项长期股权投资的持有意图。

　　如果购买方管理层意图长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，购买方无需确认由此产生的递延所得税；如果购买方管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，购买方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。这里所说的“符合相关条件”，是指购买方因长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产的条件，即同时满足“可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”两个条件。

　　被购买方在非同一控制下控股合并中的会计与税务处理
　　被购买方，是指在非同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。

　　被购买方在非同一控制下的控股合并中，通常无需调整账面价值，只有在出现下列两种情况时，才需要或者可以以公允价值调整其账面价值，采用公允价值计量相关资产、负债。一是作为被购买方的国有企业，经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司的，应当采用公允价值计量相关资产、负债；二是购买方通过非同一控制下的企业合并，取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，被购买方不应当因企业合并而改计有关资产、负债的账面价值。

　　由于被购买方只是控股合并中购买方与被购买方的股东之间进行交易的一条管道，因此在非同一控制下的控股合并中，合并各方无论是选用一般性税务处理规定，还是选用特殊性税务处理规定，被购买方的相关所得税事项保持不变，会计上也仅需进行实收资本（或股本）的内部结转。

　　被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的会计与税务处理

　　在会计处理上，被购买方的股东在非同一控制下的控股合并中，应当做为处置长期股权投资处理。即被购买方的股东在处置长期股权投资时，应当结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。

　　在税务处理上，被购买方的股东应当分别选用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方的股东应当确认股权转让所得或损失，对确认的股权转让所得应当全额缴纳所得税；如果选用特殊性税务处理规定，则被购买方的股东无需确认股权转让所得或损失。

     例1：乙公司于2007年8月8日成立时，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，分别占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。

　　2009年5月31日，甲公司以下列资产和承担丙公司200万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份，并于当日起能够对乙公司实施控制。假定甲公司对外投资的机器设备进项税额已经抵扣，甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用为60万元。

　　甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑其他相关税费（见表格一）。
　　2009年5月31日，乙公司清算前的可辨认净资产公允价值为2370万元，净资产账面价值为2000万元，其构成如下表（见表格二）。
　　假定在2009年5月31日购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。

　　从上述资料可以看出，该项非同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件。本文分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。
　　（1）甲公司的处理
　　①确认长期股权投资的初始投资成本（单位：万元，下同）
　　借：固定资产清理　　280
　　　　累计折旧　　20
　　　贷：固定资产　　300

　　借：长期股权投资———乙公司　　1956　（1560＋200＋800×17%＋60）
　　　　累计摊销　　130
　　　贷：银行存款　　320　（260＋60）
　　　　　主营业务收入　　500
　　　　　固定资产清理　　280
　　　　　无形资产　　450
　　　　　应交税费———应交增值税（销项税额）　　136[（500＋300）×17%]
　　　　　短期借款　　200
　　　　　营业外收入　　200（20＋180）

　　借：主营业务成本　　400
　　　　贷：库存商品　　400。

　　②长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
　　A.由于该项非同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（万元）。

　　B.长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1956－1956＝0，无需确认递延所得税。

　　（2）乙公司的处理
　　对于乙公司来说，仅发生了股东变更，而注册资本并没有发生增减变动，因此乙公司只需进行股本的内部结转，而无需进行其他会计处理和税务处理。
　　借：股本———丙公司　　800
　　　贷：股本———甲公司　　800　

　　（3）丙公司的处理
　　①处置长期股权投资
　　借：银行存款　　260
　　　　库存商品　　500
　　　　固定资产　　300
　　　　无形资产　　500
　　　　应交税费———应交增值税（进项税额）　　136[（500＋300）×17%]
　　　　短期借款　　200
　　　贷：长期股权投资———乙公司　　800
　　　　　投资收益　　1096。

　　②确定应缴所得税
　　在丙公司2009年度实现应纳税所得额的情况下，丙公司对因处置乙公司的股权而确认的投资收益1096万元应当正常纳税，无需进行纳税调整。
　　应缴企业所得税＝1096×25%＝274（万元）。
　　借：所得税费用　　274
　　　贷：应交税费———应交所得税　　274。

　　值得注意的是，甲公司在购买日编制合并财务报表时应当计算确定商誉60万元（1956－2370×80%）。由于该项非同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件，会计准则和税法在初始计量时均允许确认商誉，而且确认的商誉价值均为60万元，不会产生商誉的暂时性差异，也无需确认与商誉相关的递延所得税。但在商誉的后续计量中，如果在对商誉进行减值测试时表明其发生了减值，则商誉的账面价值减少。而税法不认可商誉的减值，其价值在企业整体转让或者清算被购买方的资产时才能抵扣，即商誉的计税基础保持不变。在这种情况下，商誉的账面价值将会小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异。因商誉在后续计量中产生的可抵扣暂时性差异与其初始计量无关，在该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下，应将该项可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。

　　例2：承例1有关资料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。为增发400万股普通股，甲公司向证券承销机构等支付了32万元的佣金和手续费。

　　从上述资料可以看出，该项非同一控制下的控股合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。本文分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。
　　（1）甲公司的处理
　　①确认长期股权投资的初始投资成本
　　借：长期股权投资———乙公司　　1956（400×4.74＋60）
　　　　股本———丙公司　　400
　　　贷：资本公积———股本溢价　　1496
　　　　　银行存款　　860

　　借：资本公积———股本溢价　　32
　　　贷：银行存款　　32。

　　②长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
　　A.如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则：
　　a.长期股权投资的计税基础＝400×4.74＋60＝1956（万元）。
　　b.长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1956－1956＝0，无需确认递延所得税。
　　B.如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则：
　　a.长期股权投资的计税基础为800万元。
　　b.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1956－800＝1156（万元）。

　　应纳税暂时性差异1156万元包括应纳税时间性差异60万元和其他暂时性差异1096万元（400×4.74－800）。甲公司在计算2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减产生的应纳税时间性差异60万元。由于其他暂时性差异1096万元在产生时既不影响利润总额，又不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

　　c.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑甲公司管理层对该项长期股权投资的持有意图。
　　如果甲公司管理层意图长期持有该项长期股权投资，则甲公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
　　如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则甲公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
　　应确认的递延所得税负债＝1156×25%＝289（万元）。

　　借：所得税费用　 15　　（60×25%）
　　　　资本公积———股本溢价　　274（1096×25%）
　　　贷：递延所得税负债　　289。

　　（2）乙公司的处理（与例1相同）
　　借：股本———丙公司　　800
　　　贷：股本———甲公司　　800。

　　（3）丙公司的处理
　　①处置长期股权投资
　　借：长期股权投资———甲公司　　1896（400×4.74）
　　　贷：长期股权投资———乙公司　　800
　　　　　投资收益 1096。

　　②所得税的处理
　　A.如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则：
　　在丙公司2009年度实现应纳税所得额的情况下，丙公司对因处置乙公司的股权而确认的投资收益1096万元应当正常纳税，无需进行纳税调整。
　　应缴所得税＝1096×25%＝274（万元）。
　　借：所得税费用　　274
　　　贷：应交税费———应交所得税　　274。

　　B.如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则：
　　丙公司在计算2009年度应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异1096万元。