小型微利企业和研发费加计扣除新政落实后，7个问题需关注

　　3月5日十三届全国人民代表大会第四次会议在北京人民大会堂开幕，国务院总理李克强代表国务院向大会作政府工作报告，其中提到：

　　对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税。延续执行企业研发费用加计扣除75%政策，将制造业企业加计扣除比例提高到100%。

　　对于小型微利企业税收政策，为享受这一税收优惠，许多企业势必进行税收筹划，但以下几个方面如果筹划不当容易引发风险或失败，应引起关注：

　　1、关注临界点税负，用对税收筹划方法

　　根据政府工作报告中关于小型微利企业的相关内容，结合《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)规定：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小微企业临界点主要是应纳税所得额300万及366.67万元两个时点。

注：品税阁logo遮拦处为“25%”

　　从上图可见，应纳税所得额从300万元增长1万元至301万元时，实际税负却急剧增长17.5%;而当应纳税所得额为366.67万元时，税后利润几乎与应纳税所得额为300万元时相等，也就是说当应纳税所得额大于300万元小于366.67万元之间时，增加的应纳税所得额小于增加的税负。

　　因此，对于应纳税所得额大于300万元，尤其是处于300-366.67这个区间的企业，应通过合法合理的税收筹划将所得额降至300万元以下。

　　但如果筹划不科学则可能出现南辕北辙、适得其反的现象。

　　【案例1】A企业2020年职工人数38人，资产总额1200万元，预计当年应纳税所得额310万元。该企业试图将所得额降至300万元以下，于是通过公益性社会组织向目标脱贫地区捐赠80万元。

　　分析：若不捐赠，则应交所得税310*25%=77.5万元，税后净利润为232.5万元。而捐赠后该企业应纳税所得额为230万元，应交所得税为100*2.5%+130*10%=15.5万元，税后净利润为214.5万元，反而小于不捐赠的税后净利润。为什么?这是因为捐赠成本(80)大于节税效益(62)，捡了芝麻丢了西瓜，导致筹划失败。

　　提醒：临界点的筹划手段很多，常见的有递延收入法、存货计价选择法、固定资产加速折旧、研发费加计扣除、费用支出法等等。但若不考虑其他因素，仅从提高税后收益角度来说，不管哪种方法，必须科学合理，否则筹划必然失败。

　　2、关注组织形式筹划法，综合进行分析决策

　　所谓组织形式筹划法，就是将一家企业分离成两家或多家企业，这是种比较有效的筹划方法，因为通过分离，不仅能同时降低资产总额、职工人数、应纳税所得额等三项小型微利企业核心指标，还可提高费用限额的扣除基数。例如，将销售部门设立成一个独立核算的销售公司，通过将产品销售给销售公司，再由销售公司实现对外销售，可以直接带来近倍的销售收入，达到提高广告费和业务招待费扣除基数的目的。另外，分离后有可能降低增值税税负(一般纳税人变成小规模纳税人)，可谓是一举多得、一箭多雕。

　　但这种方法如果运用不得当，同样会出现筹划失败情况。

　　【案例2】A公司从事水泥制造销售，2020年应纳税所得额650万元。该企业下设分公司B，规模较小，负责后续投资的一条水泥生产线的建设与运营。为使B享受小型微利企业税收优惠，该企业2021年12月份将B注销后重新注册为独立核算的子公司。2021年度，A公司应纳税所得额600万元，B由于新投的生产线建设周期长且投入较大，亏损310万元。

　　分析：假如B仍然是分公司，2021年度合计应纳所得税为(600-310-100)*10%+100*2.5%=21.5万元;采取母子公司形式后，由于是分别交所得税，A的盈利和B的亏损之间没有办法实现抵消，因此合计需缴纳所得税600*25%=150万元，不仅未少缴，反而多交所得税150-21.5=128.5万元!

　　提醒：运用组织形式法时，不能仅仅为了享受小型微利企业所得税优惠而强行筹划，一定要根据企业的实际情况，在综合考虑行业特点、生命周期、管理成本、融资难度、现金流量、企业信誉等因素的基础上，分情形进行区别运用：例如企业在异地设立的只为内部提供相关服务的机构、投资周期比较长的项目等，就不合适采用子公司形式;而对于需要跨省设立的下属机构、风险比较高的项目等，就适合采取子公司形式。

　　此外，对于运用存货计价选择法、购入大额固定资产后一次性扣除等办法进行筹划的，也不能仅考虑节税效益，而要根据企业的实际情况，综合考虑税后利润、资金占用、财务目标、融资难度等各种因素。如存货计价选择法，有时节税效益最大、现金流量也最大的方案税后净利润却最低，这时企业必须综合权衡利弊后，根据自身情况择优选择。

　　3、关注“资产总额”指标的筹划，保持稳定的资本结构

　　资产总额指企业拥有或控制的全部资产。包括流动资产、长期投资、固定资产、无形及递延资产、其他长期资产等，即为企业资产负债表的资产总计项。财税〔2019〕13号规定：小型微利企业资产总额不应超过5000万元。因此，如想符合小型微利企业标准，需重视该指标的筹划，其操作中应需关注的事项有：

　　1、注意筹划方法选择。在结合企业实际基础上，优先运用能同时解决应纳税所得额301万元和资产总额5001万元问题的筹划方法：如组织形式法、递延收入法(注意要严格按照准则和税法规定时点确认收入，防止出现推迟确认等舞弊行为)、租赁资产法、列支费用法、公益捐赠法等等，以达两全其美之效。

　　如公益捐赠法：此法不仅能同时降低应纳税所得额和资产总额，还能展示企业社会责任感、提升自身形象。需强调的是：国家对重大事件或领域的捐赠行为税收优惠力度很大，如2003年企业捐赠用于SARS防治的支出(财税[2003]106号)、用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出(国务院扶贫办公告2019年第49号)、捐赠用于防治新型冠状病毒的支出(财政部 税务总局公告2020年第9号)均允许全额税前扣除。

　　2、正确运用会计政策。在严格遵循会计准则等制度的基础上，灵活进行会计处理，争取税收利益最大化。如按规定计提减值准备、存货跌价准备、坏账准备，对符合条件的固定资产进行加速折旧等等，以降低资产账面价值。当然资产减值、加速折旧等可能涉及后续所得税汇算清缴调整，但这二者不矛盾，小型微利企业“资产总额“指标数值大小是会计处理的结果，只要会计处理合法合规，税法不会有异议;至于资产减值的税务处理，您在计提时已减少了应纳税所得额，即便在汇缴清缴时做纳税调增，从全年来看也不影响应纳税所得额。

　　此外，还需注意由于会计处理错误导致不符合小型微利企业条件问题。

　　【案例3】甲企业资产总额按照全年季度平均值计算后为5010万。企业核查后发现第四季度应收账款与预收账款存在200万元的双边挂账未有核销。也就是前期预收一笔款，分录为借：银行存款200贷：预收账款200，四季度末发生业务，会计分录借方：应收账款200贷：主营业务收入200(增值税略)。

　　如果按照以上分录处理的话，正常来说还需要做一个抵消分录，也就是借：预收账款200，贷：应收账款200。但企业没有这么做，导致应收账款多200万，资产总额虚增200万。此外，应付账款与预付账款处理不当，其他应付与其他应收处理不当，也会发生以上同样的问题，此处就不再举例。

　　提醒：资产是会计的核心要素，是企业的偿债能力、运营能力、风险程度的重要“风向标”，因此对“资产总额”指标进行筹划时，要避免出现“过度筹划”问题，简单点说资产总额不是降的越低越好，应该保持在什么水平应结合负债总额、所有者权益等其他财务指标统筹考虑。

　　4、关注双重优惠政策，选择最优筹划方案

　　【案例4】A公司是主要从事现代服务并且符合小型微利企业一般条件，一直以来公司的收入成本比较稳定。2019年4月1日开始享受增值税加计抵减，截止到年末企业发生了30万元可抵扣的进项税额。该公司在不享受增值税加计抵减的情况下，年应纳税所得额是298万元。

　　分析：《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)明确：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。

　　邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务按规定加计抵减的增值税，在实际缴纳增值税时，账务处理如下：

　　借：应交税费——未交增值税(实际应纳税额)

　　贷：银行存款(实际缴纳金额)

　　其他收益(企业会计准则)

　　因此，该企业抵减的应纳税额为30*10%=3万元，全部计入“其他收益”。现在的问题是企业到底应不应该享受加计抵减政策?

　　如果享受则应纳所得税为：(298+3)*25%=75.25万元

　　如果不享受则应纳所得税为：(298-100)*10%+100*2.5%=22.3万元

　　可以看出，如果享受增值税加计抵减3万元优惠，则企业所得税多缴纳52.95万元，进而使得公司整体税负增加了49.95万元。

　　提醒：在涉及小型微利企业双重或多重优惠政策影响时，不能不加分析地选择享受小型微利企业优惠，应根据企业的实际情况，提前做好税收筹划，选择最佳方案。尤其是应纳税所得额在临界点(年应纳税所得额300万元)附近时，更应慎重考虑。当然，如果此例中享受增值税加计抵减不会引起企业所得税的年应纳税所得额高出300万，那就说明增值税加计抵减遇上小型微利企业优惠可以“愉快共处”，那就可以同时享受两种税收优惠。

　　对于研发费加计扣除，有三个明细政策不好把握，纳税人在实操中容易出现用不准、用不足问题。现梳理如下：

　　01、政府补助及加速折旧加速扣除叠加享受两项政策

　　相关政策：1、企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。----国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告(总局公告2017年第40号)

　　2、企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。----国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告(总局公告2017年第40号)

　　3、在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。----财税[2018]54号

　　【案例5】2020年安徽HSJN公司自动化生产线技改项目获得财政补助300万，用于补助当年研发项目已发生的科技人员人工费用支出，当年发生人工费用500万元，会计选择净额法核算，税务上做应税收入处理：

　　1、发生研发费用

　　借：管理费用-研发费用  500

　　贷：银行存款  500

　　2、收到政府补助

　　借：银行存款  300

　　贷：管理费用  300

　　分析：税务上以实际发生且未冲减政府补助的研发费用500万元为基数加计扣除，应纳税所得额为：300-500-500*100%=-700万元。

　　【案例6】2020年安徽HSJN公司自动化生产线技改项目获得财政补助300万，用于补助当年研发项目已发生的科技人员人工费用支出，当年发生人工费用500万元，会计选择净额法核算，税务上做不征税收入处理：

　　1、发生研发费用

　　借：管理费用-研发费用  500

　　贷：银行存款  500

　　2、收到政府补助

　　借：银行存款  300

　　贷：管理费用  300

　　分析：收到的政府补助冲减研发费用，税务上以冲减政府补助后的研发费用200万元(500-300)为基数加计扣除，应纳税所得额为：300-500-200*100%=-400万元。

　　可以看出，税务上做应税收入处理会使扣除的金额更多，享受更多的税收优惠。

　　【案例7】2020年安徽HSJN公司自动化生产线技改项目获得财政补助300万，用于购置一台研发设备。假设价值300万元(不考虑增值税)，在当年1月计提折旧，设备使用期限10年，直线折旧，预计净产值为0。会计选择总额法处理(假设税务上做应税收入)：

　　1、收到补助

　　借：银行存款  300

　　贷：递延收益  300

　　2、购进设备

　　借：固定资产  300

　　贷：银行存款  300

　　3、计提折旧

　　借：管理管理  30

　　贷：累计折旧  30

　　4、分摊递延收益

　　借：递延收益  30

　　贷：其他收益  30

　　情况一：设备折旧30万在允许税前扣除的基础上可以加计扣除，此业务2021年应纳税所得额为：收入30万-折旧30万-加计扣除30*100%=-30万元。

　　但是，如果今后9年企业没有研发项目，就不能继续享受加计扣除，故企业选择加速折旧，如下：

　　情况二：将300万研发设备一次性作税前扣除，此业务应按税所得额为：收入30万-税前折旧300万-加计扣除300*100%=-570万元。

　　可以看出，税务上做加速折旧处理会使扣除的金额更多，享受更多的税收优惠。

　　总结论：政府补助如果涉及研发费加计扣除，应则选择做“应税收入+加速折旧”处理，这样才能足额、及时享受税收优惠政策!

　　02、委托境外研发费用扣除额

　　【案例8】企业2021年委托境外机构研发产品，发生研发费用400万元;当年企业境内研发活动共发生费用300万元，请问可以在当年税前扣除的境外研发费用合计为多少?

　　算法一：

　　1、实际发生境外研发费税前扣除：400万×80%=320万

　　2、境外研发费的加计扣除：先用委托境外研发费320万和境内研发费300万的2/3(200万)比较哪个小，然后用较小的金额加计扣除100%。也就是200×100%=200万元。

　　3、扣除境外研发费用合计=320万+200万=520万元。

　　算法二：

　　1、实际发生境外费用400万元允许扣除

　　2、境外研发费的加计扣除：先用委托境外研发费320万(400*80%)和境内研发费300万的2/3(200万)比较哪个小，然后用较小的金额加计扣除100%。也就是200×100%=200万元。

　　3、扣除境外研发费用合计=400万+200万=600万元。

　　到底哪种算法对呢?

　　分析：第一种算法错误，错在第一步。之所以会产生错误，因为财税[2018]64号是这样规定的：“委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。”

　　单看文件这句话，感觉答案做得没错啊。境外研发活动不就是按实际发生额80%计入吗?

　　但是，我们先别着急，来看一下财税[2018]64号文件的前提是什么?

　　“为进一步激励企业加大研发投入，加强创新能力开放合作，现就企业委托境外进行研发活动发生的研究开发费用(以下简称研发费用)企业所得税前加计扣除有关政策问题通知如下：”

　　注意到了吗?64号文规范的是境外研发费用如何加计扣除，而不是如何税前扣除。所以，按照实际发生额的80%计入境外研发费用，只是境外研发费用如何加计扣除的一个计算步骤。

　　很多时候，我们忙着赶路，却忘记了，自己是从哪里出发。

　　那么境外研发费用到底该如何税前扣除呢?

　　《企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　这是一个总的扣除原则，只有不符合这个原则，出现了不真实的、不合理的、超标准的、无关的支出，才需要进行纳税调整。目前并没有任何一个文件，规定境外研发费用只能部分税前扣除，而不能全额扣除。

　　另外，总局在国家税务总局公告2015年第97号的解读中，在第二条第八项中明确指出：委托方发生的费用，可按规定全额税前扣除;加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。

　　因此此案例正确的答案应该是：当年税前扣除的境外研发费用=400+200=600万元。

　　----本案例引自“晶晶亮的税月”

　　03、研发人员的股权激励税前扣除政策

　　国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告国家税务(总局公告2017年第40号)明确工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出，即符合条件的对研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围。但享受加计扣除的股权激励支出需要符合国家税务总局公告2012年第18号规定的条件。

　　我们来看看2012年第18号是怎么规定的?

　　1、对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　2、对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　可以看出：税法上对于非可立即行权的股权激励的扣除时间点为激励对象实际行权时，计算方式为：实际行权的差额及数量×该股票实际行权时的公允价格。

　　【案例9】安徽HSJN公司是境内上交所的一家上市公司，2016年1月1日，公司向其研发人员授予1,000股股票期权，股票每股面值1元。同时约定这些研发人员从2016年1月1日起在该公司连续服务满三年，可以每股30元的价格购买1股公司股票。该期权在授予日的公允价值为15元/股。甲公司估计三年中离职比例约为20%，行权日实际离职比例也为20%，上市公司于2019年1月1日(实际行权日)发行新股，公允价值为每股50元。

　　税会处理及差异分析如下表：

　　分析：股权激励支出的税务处理与会计处理存在差异。尽管企业在会计上仅确认了12,000元的工资费用(15*800)，但在2019年实际行权时，对股权激励支出进行税务处理时应按18号公告第二条第(二)项的规定：用该股票的公允价格50元与激励对象实际行权支付价格30元的差额20元和数量800股，计算确定当年工资薪金支出16,000元((50-30)*800)进行税前扣除!