|
六、在税款征纳中增加税额确认环节，执法风险加大
征求意见稿增加了税额确认一章，将税额确认作为税款征纳的环节之一。税额确认包含两类行为，分别是认证行为和确认行为。税务机关的税额确认行为不改变纳税人自行申报的应纳税额的，该税额确认行为在法律性质上属于认证行为，是一种准法律行为；税务机关的税额确认行为改变纳税人自行申报的应纳税额的，该税额确认行为在法律性质上属于确认行为，是一种行政行为。相应地，对税额确认的举证责任应当一分为二地处理，即税务机关作出的税额确认不改变纳税人自行申报的应纳税额的，纳税人应当对其自行申报的应纳税额承担举证责任；税务机关作出的税额确认改变纳税人自行申报的应纳税额的，税务机关应当对该税额确认行为承担举证责任。
由于税务机关改变申报税额的确认属于行政行为，纳税人有权提出行政复议，要求税务机关证明其变更应纳税额的合法性和合理性。因此，税务机关在履行税额确认职权的过程中存在一定的执法风险。建议税务机关在倾向于改变纳税人自行申报的应纳税额时，尽量通过税务检查的法定程序进一步夯实变更税额的证据，确保自身举证责任的完满履行，避免与纳税人产生税务争议或承担渎职风险。
七、确立“预约裁定制度”以增加税法的确定性，但要防范错误裁定
预约裁定是税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门作出的解释行为。从广义的范围看，已有的预约定价安排和税收遵从合作协议均属于预约裁定的范畴。征求意见稿第四十六条规定，纳税人有权对对其预期未来发生、有重要经济利益关系的并难以直接适用税法制度进行核算和计税的特定复杂事项提出预约裁定申请。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。预约裁定的执行效力表现为纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。这一规定赋予预约裁定制度正式的法律地位。
税务机关在受理纳税人预约裁定的申请时，应当特别注意以下执法风险：（1）由于预约裁定需要税务执法人员熟谙税法的立法宗旨和规范精神，并恪守税法基本原则对税法作出合理的解释，裁定难度大；（2）一旦税务机关错误地理解和解释税法签署预约裁定，则可能造成国家税收损失，税务机关需因此承担渎职的法律风险。
八、罚款倍数降低，自由裁量面临合理性审查
根据税收征管法征求意见稿多处降低了对税务违法行为处罚的倍数，如将原处五倍以下罚款的规定改为处三倍以下或定额罚款、将原处三倍以下罚款改为处一倍以下罚款等。这些修改极大地限制了税务机关实施罚款行为的自有裁量权，使得税务机关未来在税务行政处罚的执法过程中面临罚款倍数的合理性挑战。
在实际行使行政处罚自由裁量权时，我国一些省份和地级市的税务机关制定并公布了各自辖区范围内税务机关实施税务行政处罚的裁量基准，如大连市、江苏省、河南省、山东省等等。一方面，这些地方规范性文件设定行政罚款的裁量标准存在差异，各地税务机关执行的结果极有可能导致不同地区之间不公平的后果。另一方面由于地方规范性文件是基于罚款上限为五倍的税法规定制定的，一旦罚款上限降低至三倍，税务机关过去累积的执法经验将被残酷地淘汰，如何执行新税法以及如何重新规范自由裁量权是税务机关未来需要克服的一大难题，可以说税务机关未来税务行政罚款的自由裁量面临着合理性的挑战。
九、扩大了税务检查范围，以强化证据取得来源的合法性
税务机关对纳税人进行税务检查，从某种意义上说是行政权力对纳税人私权利的侵犯。税务机关可以在多大范围内进行税务检查？需由法律加以规定。随着经济社会的发展，税收征管法规定的税务检查范围已不能适应新形势下税收征管的要求。若严格按照税收征管法的要求，税务机关难以实现征管目的，但超越权限检查，要么遭到纳税人反对，无法取得证据；要么越权取得证据，根据非法证据排除规则，面临证据无法作为定案依据的风险，若给纳税人造成损害，又可能被纳税人提出损害赔偿。征求意见稿第八十八条增加了税务机关可以进行税务检查的范围。增加规定税务机关可以检查自然人取得收入的单位与纳税相关的账簿和资料；有权进入计算机记账系统取得电子资料或系统源代码；有权检查纳税人、扣缴义务人的汇款及证券交易结算资金；有权到网络交易平台及交易支付服务机构检查网络交易情况；有权到纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的财物受托人处检查财物委托情况；到相关部门查询、复制纳税人财产登记情况及身份信息等。
小结
《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》最新发布的规定与此前最新修订的《行政复议法》一脉相承。对税务机关来讲，更加规范、监督税务机关的具体行政行为，使税务执法更加合法、合理。华税律师认为，伴随此番《税收征管法》修订的契机，税务机关税务执法的效率与质量将大大提升，税务机关在税收法治建设中发挥的作用也将越来越大。税务机关应借助此番改革的契机，提升税务服务人员的执法能力和素养，在保障国家税源的同时，减少税务争议的发生。 |
