个人非货币性资产投资及无偿赠与涉税分析

2015年3月30日，国家税务总局发布了财税[2015]41号《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》。这是继财税[2013]91号文和国发[2013]38号文在适用范围上由上海自贸区内投资企业和个人扩大到财税[2014]116号文里规定的全国范围内居民企业之后，在适用范围上的又一次扩大，而这一次扩大的主体范围主要针对个人的非货币性资产投资。

41号文的出台无疑降低了个人非货币性资产投资的税收负担，5年的分期缴税规定一定程度上缓解了个人投资者的税收压力，得到货币上的时间价值。

但是，个人以非货币性资产投资不仅仅涉及个人所得税，还会产生一系列的涉税问题。在实务中个人投资者往往容易忽略相应的税务问题，进而导致偷漏税风险，影响整个投资环节。

针对个人货币性资产投资的涉税情况，我们做以下的分析：

[假设案例] 个人王某将其拥有的土地评估后投资于XX企业，假定土地原账面价值为3000万元，经评估后公允价值为5000万元。作价投资后王某取得XX企业5%的股权，如图所示：

一、投资环节涉税分析

(一)  个人投资者涉税分析

1. 营业税涉税分析：

根据财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》的第一条规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

因此，在王某将土地投资于XX企业后，如果在符合与XX企业共担风险，共享利润的前提下，所涉及到的土地产权变动不征收营业税，营业税税收负担为0元。 

2. 个人所得税涉税分析：

由于王某所持有的土地原账面价值为3000万元，评估后的公允价值为5000万元，故资产存在隐含的增值，所得税处理上将投资应分解为转让土地使用权和投资两项经济业务，应该就土地增值部分确认资产转让所得并按照“财产转让所得”计缴个人所得税。

根据近日最新出台的财税[2015]41号规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

因此，从41号文的规定可以得出：在个人所得税上，王某以土地投资所涉及的土地增值部分所计算的应纳个人所得税可以分5个公历年度缴纳，间接得到货币上的时间价值节税效果。 

3. 土地增值税涉税分析：

以土地进行投资，是否需要缴纳土地增值税，要根据投资主体以及被投资对象是否为房地产企业来加以判定。非房地产企业暂免征收土地增值税，房地产企业则需要视同销售，计算缴纳土地增值税。

依据近日最新出台的税收规定：

财税[2015]5号《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第四条规定：单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

依据5号文的规定，王某所持土地投入的XX公司的土地的行为满足投资条件，免征土地增值税。土地增值税税负为0元。 

4. 印花税涉税分析：

以非货币性资产投资，如果涉及到房产、不动产等产权的转移变更时，需要按照“产权转移书据”征收印花税。

王某因产权转移应缴纳的印花税为：5000万元×0.05%=2.5万元。 

(二)  接受投资企业涉税分析

1. 印花税涉税分析：

XX企业因产权转移应缴纳的印花税为：5000万元×0.05%=2.5万元。 

2. 契税涉税分析：

XX企业因接受土地投资应缴纳的契税为：5000万元×3%=150万元。

依据：

依据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。

第二条规定：本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：

（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换。  

二、被投资企业清算注销环节涉税分析

(一)个人投资者涉税分析

1.个人所得税涉税分析：

根据财税[2009]60号《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

因为，王某在XX企业清算注销后从该企业分回的资产在扣除原投资成本后，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为“股息所得”征收20%的个人所得税，再扣除投资成本的剩余部分所得按照财产“财产转让所得”征收20%的个人所得税。 

(二)接受投资企业涉税分析

1.企业所得税涉税分析：

根据财税[2009]60号《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》的第一条规定：企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

第四条规定：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

因此，企业注销清算阶段，被投资企业主要涉及到对清算所得计算缴纳企业所得税的问题。

同时，根据财税[2009]60号第五条规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

如果分配的股东是法人的情况下，确认的股息所得按照企业所得税法的规定：对于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税。

扣除投资成本和股息所得后，剩余部分再确认资产转让所得或者损失，如下图所示：

-企业清算分配所得涉税示意图-