一则值得推敲的企业所得税汇算清缴实务案例

　　导语

　　《企业所得税法》第五十四条规定，企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日内5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

　　第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

　　国家税务总局曾经发文，要求各地税局在预征阶段就能将当年度70%的企业所得税征收到位，但因各地区的经济发展情况并不均衡，再加之每家企业的实际情况不尽相同，实际落实起来还是非常有难度的。

　　企业发展一般都会经历三个阶段，筹办期、生产经营期、清算期。筹办期一般没有损益表和资产负债表，仅有开办费用。因为没有利润产生，所以处于筹办期的企业无需缴纳企业所得税。而对于拟计划清算的企业而言，往往会涉及两道企业所得税汇算清缴。其中一个是正常经营生产所对应的汇算清缴，另一个则是清算期特殊形式的汇算清缴。学会计的朋友都知道，生产经营期是建立在企业持续经营的前提假设之下，企业持续经营便产生了历史成本，有会计分期，也有货币计量;而清算期则是打包处理公司现有资产，按照公允价值，或变卖，或处置。所以无论是会计上亦或税务上，通常都划分为这两个阶段。

　　房地产开发企业通常是以项目公司形式进行运作，商品售罄后准备清算，也会涉及到这两种形式的汇算清缴。清算跨年的，直接将之视为一个完整的纳税年度即可。

　　收入类纳税调整

　　企业所得税的汇算清缴，一个看收入，一个看支出，后者又可细分为费用化支出与资本化支出(折旧、摊销、长期待摊费用等)。我们先来看看收入类纳税调整。

　　《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行，特定业务计算的应纳税所得额，这个是房地产开发企业专属，其他行业没有。从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税法规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品所取得的销售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额填入此行。

　　我们将此与原国家税务总局公告2018年第26号的填报说明做一个比较：第4行“特定业务计算的应纳税所得额”：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。企业开发产品完工后，其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整，月(季)度预缴纳税申报时不调整。本行填报金额不得小于本年上期申报金额。

　　1、取消了预缴企业所得税必须在年度汇算清缴中调整，月(季)度预缴税款申报不调整的规定;

　　2、取消了当期填报金额不得小于本年上期填报金额的限制。

　　会计上作预收账款处理，但所得税规定并未将之视为收入，只按预计毛利率预缴了企业所得税;但是上年的预收账款到了今年可能就要调整为主营业务收入，既然会计上转为了主营业务收入，形成了利润。而我们在预缴申报企业所得税时，一般都是按照利润额来预缴所得税的，这就会产生重复纳税。这就要求我们，必须把之前的预计毛利额给剔除。以前的规定是让企业在做汇算清缴时才准予剔除，这就导致了我们在预缴阶段必然会多缴税的结果。

　　为了方便大家理解，我们来一起看看如下这个比较有代表性的案例吧。

　　案例

　　某房地产企业采用一般计税方法，预计毛利率是15%，2019年第一季度一期预售房屋款10900万元，本季度产生的期间费用合计100万元。第一季度预缴企业所得税如下：

　　特定业务计算应纳税所得额=10900/1.09*15%=1500万元

　　2019年第二季度，预收房款为5050万元，当期没有销售收入，期间费用为150万元，第二季度预缴企业所得税如下：

　　特定业务计算应纳税所得额=5450/1.09*15%+1500=2250万元

　　2019年第三季度，预收房款为145333333.33元，确认第一季度销售收入为10000万元(不含增值税)，成本为7000万元，该季度期间费用为200万元，则第三季度应预缴多少企业所得税?

　　沥呕君解析

　　如果按照原国家税务总局公告2018年第26号来填报：

　　特定业务计算应纳税所得额=1500+750+14533.333333/1.09*15%=4250万元

　　利润总额累计=-100+(-150)+10000-7000-200=2250万元

　　两者合计：6800万元

　　如果按照现在国家税务总局公告2019年第23号来填报：

　　特定业务计算应纳税所得额=1500+750+14533.333333/1.09*15%-1500=2750万元

　　利润总额累计=-100+(-150)+10000-7000-200=2250万元

　　两者合计仅有5300万元

　　显然要少缴1500万元所得额对应的所得税375万元。

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第9条特别规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”

　　预计毛利额=销售未完工产品的收入×当地税务机关规定的计税毛利率(分开发项目分别计算)

　　第12条的规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”

　　期间费用和已销开发产品计税成本，这两个可以扣除，完全没有任何疑问，因为在会计上就相当于冲抵了利润，税法也允许这样的操作。特殊的是，营业税金及附加、土地增值税。营改增后，没有营业税了，所以这个地方可以理解成：城建税、教育费附加和地方教育费附加。由于土增税和增值税都是存在预缴情形的，前面我们说了，会计上并未确认收入，仅是作预收账款处理，主营业务收入-主营业务成本-营业税金及附加，这样逻辑上才说得通。所以很多企业的财务人员在做账时直接这样处理：借：应交税费，贷：银行存款。压根不体现营业税金及附加这个科目。逻辑是什么呢?就是因为会计上未曾做收入，因此也不好做营业税金及附加。因此，预缴的税金及附加、土增税，全都挂到应交税费科目上去。