谁是商场内销售金银首饰的消费税纳税人？

　　一、案例背景

　　J商场的经营模式包括自采自营、品牌联营、柜台租赁三种基本形态。无论哪一种经营模式，顾客的付款取货流程都是一样的，即：

　　1.顾客购物时由各专柜服务人员统一开具销售小票；

　　2.顾客凭销售小票到收银台付款；

　　3.顾客付款后凭盖有公章及私章的销售小票及电脑单再到各专柜取货；

　　4.顾客凭电脑小票在收银台（或总服务台）开具发票。

　　J商场实施统一管理、统一收款开票，很好地保持了运营效率，也树立了整齐、规范的商场形象。可是在国税局组织的行业检查中，J商场却因为引以为豪的商业模式而惹来一场风波。原来，J商场内有若干家品牌联营的金银首饰专柜（以下简称“专柜”，不构成分支机构），零售各类珠宝、钻石和金银饰品。根据《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（财税字[1994]95号）的规定：在中华人民共和国境内从事金银首饰零售业务的单位和个人，为金银首饰消费税的纳税义务人，应按销售额的5%缴纳消费税。税务机关发现J商场一直没有申报缴纳消费税，要求自查补缴税款和滞纳金。

　　J商场觉得很委屈，认为是专柜才是零售金银首饰的主体，负有申报缴纳消费税的义务。商场代联营专柜对外开票仅是维护商场形象和便于统一管理的一种手段，况且J商场不具有销售金银的资质，销售金银首饰属于违规行为。

　　但是，在J商场内经营品牌金银首饰专柜的商家认为，零售是对消费者的销售，既然是J商场对顾客统一收款开票，就应该由其申报缴纳零售金银首饰的消费税，专柜商家不应当成为金银首饰的消费税纳税人。

　　J商场和专柜各执一词，争执不下，谁也不愿意承担补缴消费税的责任。Y商场将统一开具发票作为一种管理手段，在这种新的商业模式下究竟是谁零售金银首饰？

　　二、案例分析

　　（一）从零售概念的角度分析

　　《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（财税字[1994]95号）规定：在中华人民共和国境内从事金银首饰零售业务的单位和个人，为金银首饰消费税的纳税义务人。“零售”一词源自法语，意思是“切碎”，是以一种基本的销售活动，即大批量买进然后小批量卖出。“零售”是“批发”的对称，但是两者的根本区别不是一次性卖出数量的多少，而是在流通领域中的定位。零售，是指商品经营者或生产者把商品卖给个人消费者或社会团体消费者的交易活动，是商品从流通领域进入消费领域的过渡环节；而批发仅是商品在流通领域内部流转的一个环节。大家熟悉的“团购”，虽然量大，但也属于零售而非批发。税收文件对零售金银首饰课征消费税，对批发金银首饰不征收消费税。国家税务总局《关于印发<金银首饰消费税征收管理办法>的通知》（国税发[1994]267号）规定：经中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给同时持有《经营金银制品业务许可证》（以下简称《许可证》）影印件及《金银首饰购货（加工）管理证明单》（以下简称《证明单》，样式及填写说明附后）的经营单位，不征收消费税。

　　但是，仅分析零售和批发的概念，还不足以判断谁是金银首饰的消费税纳税义务人，因为零售商并不等同于最后向消费者收款开票的经营主体。

　　（二）从发票功能的角度分析

　　J商场的理由也值得我们反复咀嚼和深思：开具发票是否就等同于销售？《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第三条规定：发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。从功能来看，发票可以是购销商品的收付款凭证，也可以是从事其他经营活动的收付款凭证。比如，在商品房买卖中，房产开发商预收购房款属于增值税的“未发生销售行为的不征税项目”，但仍可以开具普通发票给购房者；在售后回购中，出租方和承租方虽然彼此开票但是却都按照融资业务进行会计处理。因此，将开具发票就等同于销售的“一刀切”观点并不严谨。在新的商业模式下，完全有可能出现开具发票但不是购销业务的更多情形。

　　因此，J商场统一收款开票的作法，也不能直接推断出为J商场就是零售金银首饰的消费税纳税义务人。

　　（三）从会计处理的角度分析

　　目前在商场品牌联营的经营模式中，专柜商家和商场签订联营合同，约定商场按销售额的一定比例向专柜收取费用，俗称“扣点”。商场每日以实际收到的营业额确认销售收入，月末系统根据零售价和合同约定的扣点率计算存货成本并入库，专柜商家按售价扣除约定分成比例后的余额开具发票给商场，商场做销售出库、结转成本处理。也就是说，商场对联营按照购销处理，在商品对外销售的同时与专柜商家完成形式上的采购。在这种会计处理下，专柜是批发商，商场是零售商，那么商场承担金银首饰零售环节的消费税无可厚非。

　　但是，将联营按照购销进行会计处理并不恰当，原因是J商场并不符合《企业会计准则第14号——收入》规定的销售商品收入确认条件中的最核心两个条件是：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。不难发现，顾客在专柜挑选如意的金银首饰时，专柜履行了主要的销售职能，包括存货管理、产品定价、营销策划、商品导购和售后服务等，也承担了主要的风险，如跌价、丢失、退货和滞销等；J商场只是收款开票，几乎不承担与商品所有权有关的风险（收到假币等除外）。J商场因为提供交易场所和日常管理服务而取得扣点收入，所以收入应该是佣金或管理费性质，会计处理上应该按照扣点金额确认，而非按照销售额全额确认同时将扣点后的金额作为成本结转。

　　新修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十四条更是明确指出，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

　　会计是商业语音，应该客观、恰当反映业务的经济实质。J商场对联营按照购销商品处理属于误用会计准则，取得的扣点收入明显不属于销售商品收入，自然也就不能认定为是金银首饰的零售商了。

　　三、案例总结

　　新的商业模式不断衍生更迭，对它的恰当财税处理应当基于经济实质。但是要准确分析业务的经济实质并非易事，因为：第一，新商业模式的个性化很强，要求我们具体问题具体分析；第二，对新事物的分析需要打破僵化的传统观念；第三，分析应当刨根究底，切忌停留在表面形式。

　　就本案例而言，J商场最后向消费者收款开票，但却不是真正的零售商；J商场虽然按照营业额全额开票，却没有履行销售的职能；J商场对联营按照购销处理，最终取得收入却不是商品销售收入。专柜商家有货有资质，履行了销售的主要职能，承担了主要风险，并从中获得主要报酬，是零售商，也是零售金银首饰的消费税纳税人。因此，本案中，商场主管国税机关要求商场补缴消费税和滞纳金的作法并不恰当，J商场不是零售金银首饰的消费税纳税人。专柜商家机构所在地的主管国税机关应当加强对外地专柜零售金银首饰的税收管理，必要时可以根据《税收征管法实施细则》第四十四条的规定，要求专柜所在的商场委托代征消费税。