税收授权立法问题研究

税收法律制度构建的价值取向经历了由绝对的“国库主义”到重视纳税人权利，寻求国家与纳税人之间利益平衡保护的过程。理论基础的转变主导了具体规则形成规则及内容的变化——授权立法的取舍与监督力度。

一、税收授权立法的基础理论
（一）授权立法存在的合理性
授权立法伴随着“行政国家”的兴起与繁荣。“夜警国家”的谦抑性是与自由资本主义追求的私人私权之上、契约自由相适应的，而伴随着经济危机的不断加剧、对市场失灵的反思，国家作为“看的见的手”逐渐承担起对市场经济的调控重任。公共物品的提供、宏观经济的调控等一系列作为的实现都建立在对社会经济生活诸多变量的灵活、及时地应对，然而立法行为的严格程序、狭义角度上法律规范的稳定性都是与社会现实需要相悖的，由此，授权立法作为更优选择成为法律制度大厦中的不可或缺的组成部分。税收授权立法的产生同样根源于上述过程并于此并生。从经济角度分析，税收授权立法符合效率原则:众所周知，立法机关的立法活动要遵循一系列严格的立法程序以期实现最大范围的民主保证公民意志的充分实现，然而瞬息万变的社会现实要求当下的税收法律制度在一定程度上具备灵活性与多变性，授权立法通过立法权的转移使得受权主体利用本身的优势在短时间内制定出相应的制度规范以实现最优的调节效果，这无疑满足效率价值的要求；其次，从立法技术角度而言，税收行为因其较强的技术性而表现出专业性的特征，行政机关依其本身职权的优势无论在具体信息的掌握还是在税收专业知识上都优于作为兼职性质的人民代表，所以授权立法的广泛存在也是对于行政部门优势的充分利用。                 

（二）税收授权立法的概念及特征分析
我国学者在对授权立法的概念进行界定时具有差异性，但大致上可以分为两种观点：其一即认为授权立法是受权机关根据宪法、法律或者授权机关的授权所享有的针对特定事项进行立法活动的权力，该观点强调授权立法的合法依据来源于宪法法律的直接规定或者立法机关的权力让渡；其二则强调授权立法的权力来源的单一性即权力机关将属于自身特殊事项的立法权转移给受权主体。由此可见，两种观点的实质差异体现在授权立法活动中的权力来源或者说是合法依据上。笔者认为上述差异的根源在于是否承认“职权立法”的存在，职权立法的含义就是将宪法或法律中明文规定的赋予行政机关针对特殊事项的立法权划定为其职权范围内所当然享有的，而不具备授权的性质。根据我国《立法法》的规定，国家行政机关作为具体执行机关，在诸多方面享有职权意义上的立法权如执行性立法活动，由此可以认为我国是承认行政机关享有职权立法权，从而应从狭义上理解授权立法的概念即仅限于权力机关针对特殊事项将自身享有的专有立法权转移给行政机关的行为。税收授权立法作为授权立法中的应有内容当然应满足上述对于其限定性的界定。

根据上述概念的分析可以概括出税收授权立法的特征，主要表现在三个方面：首先，税收授权立法具有主体上的特殊性，无论是授权主体抑或受权主体都应是特定的。全国人民代表大会及其常务委员会作为我国当然的立法权享有者作为权力让渡者享有自主权来决定授权事项及受权主体，而作为权力的承受着在税收活动而言，行政机关因其存在的各种优势而成为最优选择甚至是唯一的；其次，税收授权立法的内容应是具体的、明确的。这样的界定即从根本上排除了“空白授权”的存在，同时在尊重“立法保留事项”的基础上对于立法机关的权力转移的自主性进行了严格的规范与约束；第三，授权立法具有从属性，该特征的提炼是对于受权主体的行为性质的界定。受权主体在接受授权后，应严格按照授权内容进行立法活动作为核心法律制度的补充或实验性探索，该过程应充分表现羁束性，而不允许权力的滥用。

二、税收授权立法与税收法定原则
税收法定原则的确定可以说是建立在国家财政权利与公民财产权利分离基础上并对“两权分离”的制度构建做出了最好的诠释。在“租税国家”的背景之下，税收作为国家财政收入的主要来源是其应有之义，再加上其所承担的宏观调控只能，使得其对于公民私人领域的影响更加直接。在“利益交换”说的理论支撑下，税收作为国家提供公共产品的对价由公民承担，这样的基调决定了国家、公民在税收领域平等博弈的本质，从而导致了税收制度的价值选择从绝对的“国库主义”转向重视纳税人权利保护、追求国家与纳税人权利平衡保护。税收法定主义作为税收法律制度的根本原则，是对国家、纳税人权利平衡保护的护航者，其实质要求所有税收行为都要有法可依且各项制度要素都应做到明确、清晰，加之程序合法性的严格要求使得税收法定原则成为纳税人权利保护的“王牌”。基于税收法定主义的要求这里的法律依据是从狭义角度对于“法律”进行严格解释，应当是由权力机关制定的表征公众共同意志的法律规范，显然，授权立法的权利让渡行为违法了税收法定主义所要求的民主意愿的表达。

从纳税人权利的保护而言，税收领域的授权立法使得受权主体脱离了纳税人直接意愿的表达监督，加之作为受权主体的行政机关同样承担着具体税收活动的运作从而使得规则的制定者与执行者统一化，这更加加剧了纳税人对于行政机关监督无力的事实以及权利救济时的难度。

从税收法定原则及纳税人权利保护角度来审视授权立法可以清晰的看出其的存在违背了税收领域诸多的价值追求，然而基于在第一部分的探讨也证明了其存在的现实意义，由此引出了对其予以有效监督的必要性与迫切性。作为“侵权性”的税收法律制度需要更加直接有效的制度设置真正实现两权分离主义下的税收法定，从而达到从具体税收制度的运作直至税收宪政高度的多层级价值诉求。

三、对税收授权立法监督的构建
基于纳税人权利保护的角度界定税收授权立法的性质表现在从属性、限制性以及灵活性三个方面。灵活性承认了其存在的价值，针对纳税人保护而言则体现了其内容的实质——在复杂多变的社会经济生活中，灵活以对的税收法律制度可以从最大限度上保护、引导纳税人的私人利益；从属性与限制性则是对授权立法在民主自由缺失性的最大补足——因为无法直接表达民意，谦抑与羁束应是受权主体在行使权力是遵循的基本原则，以便及时有效的接受监督。对授权立法的监督体系的建立也同样应从不同参与主体、不同利益层次的博弈中寻求最佳。

首先，授权机关的监督。授权立法的实质即时权力享有者基于效率、技术性等多方面的考虑将本属于自己的权力让渡给特定机关的行为。有学者将该授权行为看做实质的立法行为——主体的特定性、授权内容及程序的严格法定性无不彰显着该行为的严肃性。立法机关作为民意的代表机关将立法权让渡给行政部门本身就是表达民意的过程，那么从该意义上理解立法机关对于授权立法的监督就成为应有之义。立法机关可以进行的监督主要体现在事前与事中阶段，具体而言：事前的监督即是立法机关自身的授权行为应避免空白授权，将授权目的、授权内容等予以明确以便受权主体的立法行为可以有据可循，避免授权立法的滥用；事中的监督则是针对具体的立法过程中对受权主体的行为进行评价，特别是对其是否遵守授权立法的目的、是否针对授权内容进行监督。与此同时，立法机关还可以要求受权机关定期进行立法事项的报告以及提供相关的事实或数据依据，从而从最大限度上防止权力的滥用。

其次，司法机关的监督。司法机关作为授权立法的监督主体在西方国家的税收法律制度构建中早已有之，并根据自身的现实需要发展出了不同的模式，而我国司法机关的监督作用并未形成相应完备的制度。然而，司法机关作为国家最后一道防线理应对于授权立法做出事后的终局性判定——司法审查。授权立法针对行政机关的行为而言属于抽象行政行为，在我国现有的司法制度中对其的可诉性还存在争议，仅存在特定范围内的限制性监督即针对具体行政行为做出依据的规章，法院在审理具体行政行为时可以对其进行合法性审查。在这样的局限中，司法机关没有充分的监督权，其进行的判决也仅有单个意义使得司法权往往沦为行政权的依附，并不能对法治的建立进行有效的推动作用。税收授权立法的司法审查制度的建立可以从事后补救的角度上对其的合法性进行监督。

第三，公众对授权立法的监督。纳税人作为授权立法的直接承受者，存在对其监督的动力。公众对授权立法活动的监督可以贯穿授权立法的始末——从权力的让渡开始，授权的决定即时对自己意志的表达；具体立法过程中公众的监督源于广泛的参与权与知情权的实现，以期对其的合法性、合理性进行反馈与监督；事后的执行阶段则是作为具体法律规范调整的主体，对其侵犯自身权利时的救济诉求从而通过对立法效果的评价实现监督，此即学者们建议的公民针对税收法律制度的诉讼制度。笔者认为，公民税收诉讼制度的建立虽然赋予了公众直接的监督权利但该制度的建立还要考虑诉讼制度上的各中程序性要求是需要有相关制度予以辅助的复杂体系，然而公众对于授权立法的监督还可以在事前、事中阶段中通过简单的制度安排得到充分实现。由此，在各种制度还未得到充分建立时，参与权、知情权最大限度的实现是进行公民有效监督的最优选择。

税收授权立法存在的合理性已无需置疑，然而如何实现其价值最大化的同时进行有效的监督从而避免权力滥用等诸多弊端的产生则成为该制度有效存在的核心命题。从立法机关到公众的参与直至司法机关的审查监督体系的建立无疑可以从最大范围将授权立法置于立体化的监督下，使之真正保持最根本的谦抑性，从而实现其存在的根本价值与目的，为税收法律制度的构建与完善提供丰富、科学的理论与规则素材。

作者简介——李  冬，中国政法大学民商经济法学院硕士研究生。