商场返利券促销的会计处理和纳税筹划思路分析

　　顾客购买了一定金额的商品后，商场给予顾客一定金额的返利券（或称"购物券"），对于这种促销形式，商场究竟应该如何规范地进行会计处理和纳税筹划呢？笔者结合自己到商场实地了解到的情况，谈一谈个人的认识。

　　一、实务举例

　　某商场2006年5月1日举办了"买三送一"的促销活动，即顾客购物每满300元，商场即赠送]元的返利券，5月 1日发放返利券120万元（实际回收返利券117万元）。2006年5月该商场实现商品销售收入3510万元（含税价），在回收的返利券中，按商场与商品供应商的约定，商场负担35.1万元，供应商负担81.9万元。2006年5月末，该商场针对上述业务做了如下账务处理（单位：万元）：

　　借：银行存款 3 593.00

　　 应付账款——各商品供应商——应收返利券款 81.90

　　 贷：主营业务收入 2 970.00

　　 应缴税金——应缴增值税（销项税） 504.90

　　从上述处理可以看出，返还的返利券由供应商负担的部分已由商场全额向各供应商收取，商场自己负担的部分则直接抵减了主营业务收入。

　　2006年6月初申报增值税时，税务部门根据商场对返利券的账务处理认为商场返还给顾客的返利券应比照非公益性捐赠按视同销售处理。所以，由商场负担的部分应补缴增值税。商场遂在2006年6月补做了如下会计分录（单位：万元）：

　　借：经营费用——商品促销费（返利券） 5.1 0

　　 贷：应缴税金——应缴增值税（销项税） 5.1 0

　　事后，根据税务顾问的建议，该商场在2006年7月又补做了如下账务处理：

　　借：经营费用——商品促销费（返利券） 30.O0

　　 贷：主营业务收入 30.00

　　该商场对赠送和回收返利券的具体处理主要有三点：

　　一是只要顾客5月1日在其商场指定的柜台消费购物，商场按商品标示价格开具发票并收款（使用现金和返利券均可），顾客可以凭购物发票按照每满300元即赠送100元返利券消费的标准领取商场赠送的返利券；

　　二是在顾客用返利券消费时，商场虽仍按商品标示价格开具发票，但必须在发票中注明收取的返利券和现金各是多少；

　　三是商场在赠送返利券时仅是做好发放登记记录，只对回收的返利券进行账务处理。对顾客用返利券消费的，其收回的返利券部分需全额反映销售收入，在申报增值税和所得税时均不扣除返利券的金额，其中，对由供贷方负担的返利券冲减（或挂）供货方的往来款项，由商场自己负担的，计入经营费用。

　　二、问题分析

　　笔者认为上述会计和税务处理存在如下问题：

　　1、给顾客返利券不属于捐赠行为 对赠送返利券的行为比照非公益性捐赠按视同销售处理不妥。"赠送"返利券实际上仅是商场的一种促销手段，是商场以顾客消费一定金额的商品为前提，以告示顾客的折扣比例（或限额）为标准给予顾客的折扣额，所以，这种行为从本质上讲实际上就是折扣销售，是商家为了鼓励顾客再次前来购物而采取的促销手段，不应定性为"赠送".很显然，如果顾客没有在商场消费，商场就不会无缘无故地如此"赠送".因此，对商场返还顾客的返利券应该认定为给予顾客的折扣或折让，并按照国家税务总局发布的《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）有关折扣额的规定进行税务处理。

　　2、返利券金额没有在同一张发票上注明商场认为按商场目前的开票方法，折扣额已经在销售商品的同一张发票上注明。如销售500元的商品，顾客支付了300元现金和200元返利券，商场开具发票时一定会注明销 售额500元，收现金300元，收返利券200元，这200元商场并没有收到钱，实际上就是给予顾客的折扣额，因此，符合国家税务总局在同一张发票上注明销售额和折扣额的规定，应该可以按照扣减折扣额以后的收入申报纳税。

　　笔者认为，商场返还的返利券虽属于折扣额，但这种折扣是由顾客两次购物的行为来实现的。第一次购物时顾客必须全额付款，商场全额开具发票，发票上并没有反映返利券（折扣额），顾客仅是依据商场规定的买三送一的标准和其消费的金额取得了一定金额可以在商场消费的返利券，因此，不属于税法所规定的在同一张发票中注明折扣额的情形。第二次购物时，不管顾客购物金额大小，只要所购商品金额大于其所持返利券的面值，就可以凭返利券抵算等额现金（返利券具有代币券性质），这实际上是对顾客第一次购物后给予折扣额的兑现。此时，商场仅是在发票上注明收取的现金和返利券各是多少，没有按扣除折扣额后的差额开票，也无固定的折扣比例（事实上也无法注明折扣比例），仍是全额反映商品的售价，因此，也不属于税法所规定的在同一张发票中注明折扣额的情形。另外，如果认为发票上注明的返利券金额就是折扣额，则顾客获取该折扣额的销售额应该是反映在第一次购物时的发票上，更何况顾客可能是凭多张购物发票合并后领取的返利券，所以，折扣额同样没有在同一张发票上注明。

　　3、返利券支出不可以税前扣除针对返利券影响所得税的问题，商场认为：他们在调账时已经将返利券补计了销售收入，没有违反增值税和所得税税法关于折扣额不得抵减销售收入的有关规定，已不存在影响所得税的问题。但是，笔者认为，商场给予顾客的折扣额没有在同一张发票上注明，不仅不可以扣减销售收入计缴增值税和所得税，而且，也不可以将折扣额计入经营费用税前扣除。

　　所得税税法虽然没有明确返利券的列支渠道，但在《所得税税前扣除办法》准予企业所得税税前扣除的项目中，没有支付给顾客返利券或购物券等内容，更何况将返利券作为经营费用支出也没有合法的票据。所以，笔者认为，在国家税务总局没有文件允许扣除以前，企业支付给顾客的返利券不应从所得税税前扣除。

　　三、纳税筹划基于上述调查及分析，笔者认为商场采取"返利券"促销方式应进行如下的纳税筹划。

　　1、筹划分析商场采取发放返利券方式促销，是通过给予顾客折扣优惠来吸引顾客，但顾客必须再次在商场购物后才能实现折扣，这也正是商场吸引顾客，扩大销售的精明之处。由于目前各商场对返利券处理方法的缺陷，不但使得返利券不可以抵减销售收入进而少缴增值税和所得税，也不可以在所得税税前扣除。如果能够设法在同一张发票上注明销售额和折扣额，则不但可以因抵减销售收入而少缴增值税和所得税，而且也不存在"返利券"不可以在所得税税前扣除的问题，可谓一举两得。围绕满足这样的条件，笔者形成了如下筹划思路。

　　2、筹划思路

　　关键点一：仅授予顾客获得折扣的权利。商场可以先设定一定的购物消费基数，顾客在第一次购物时，如果达到了相应的基数，即授予顾客在第二次购物时获得一定折扣的权利，顾客可以凭购物发票领取一张"优惠券"（或称"折扣券"），优惠券上明确规定一定的折扣比例或限额，优惠规则等内容。如规定顾客（再次）购物消费满300元，即获得享受七折优惠的权利。当然，商场也可以根据购物金额的大小设定不同的优惠档次，如规定顾客消费500元以内的按七折优惠，500元至1 000元的按六五折优惠，1 000元以上按六折优惠等。如某顾客第一次在商场购物消费后领取到一张优惠券，第二次又在商场指定的柜台购物消费700元，则500元以内的部分按七折优惠后为350元，500至700元部分按六五折优惠后为130元，该顾客本次消费实际付款额应为 480元，折扣额为220元。

　　关键点二：在同一张发票上注明销售额和折扣额。商场对顾客出具的发票必须反映折扣折让的具体过程，按照折扣以后的金额开具发票并收款。如关键点一的案例中，在发票上要体现商品总价700元，折扣220元，实收480元的内容。这样才能符合税法规定的必须在同一张发票上注明销售额和折扣额的要求。

　　思路分析：发放顾客"优惠券"或"折扣券"，实际是商场在顾客第一次购物消费时与顾客签订了一个再次购物的优惠协议，当顾客再次购物并出示"优惠券"时，商场必须按照"协议"兑现折扣承诺，同时，商场按照符合税法规定的要求开具销售发票，即先填写商品总价，再标明折扣额，最后按扣除折扣额以后的差额作为实际销售额的顺序开具发票。这样处理，不但符合税法规定的在同一张发票上注明销售额和折扣额的前提条件，可以按照折扣后的销售收入计缴增值税和所得税，而且也回避了"返利券"没有可以税前扣除规定的尴尬，从而可以大大降低商场促销活动的税负。对，这种促销方式也同样能够达到给予顾客优惠，吸引顾客再次购物消费的目的。