企业境外并购税收风险分析及控制

（三）税务会计风险
税务会计风险指会计和税法差异引起的并购纳税调整风险，主要包括由并购费用、长期股权投资成本、并购损益、并购资产和负债计量等差异造成的风险。
1.并购费用指并购方为进行企业合并发生的各项直接相关费用及各项间接费用。我国会计准则将企业合并分为两类：一是同一控制下的企业合并，采用权益结合法核算；二是非同一控制下的企业合并，采用购买法核算。两种方法对并购费用的处理截然不同。在权益结合法下，合并费用一般作为期间费用处理；在购买法下，与并购有关的直接费用予以资本化，增加被并购企业的成本。我国税法尚未针对并购费用的税收待遇做出明确规定，但《企业所得税法实施条例》第二十八条给出了费用支出的税收处理原则：企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计人有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。按照这一原则，无论企业采取何种重组收购方式，并购方或者取得目标企业的控股权，或者取得并购资产和负债，都与资本性支出相关，应予资本化。并购费用的会计和税收处理差异，将会引起企业从并购年度到资产处理年度一系列的纳税调整。

2.对于长期股权成本，会计准则规定：同一控制下企业合并，按目标企业所有者权益账面价值的份额确认长期股权成本；非同一控制下企业合并，采用公允价值计量长期股权成本。税法则规定：特殊重组时，长期股权投资成本等于目标企业所有者权益账面价值的份额；一般重组时，采用公允价值计量长期股权投资成本。上述计算差异，虽然在合并年度不影响应纳税所得额，但在股权收回或处置时，将带来纳税调整风险。

3.对于并购损益与并购资产和负债计量，会计准则规定：同一控制下企业合并，取得的被合并方各项资产、负债维持其在被合并方的原账面价值不变，不产生并购损益；非同一控制下企业合并，取得的被合并方资产、负债采取公允价值计量，购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，差额确认为商誉，购买方合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，作为负商誉，计人当期损益。税法不确认商誉。一般重组时，税法以公允价值作为合并方资产、负债的计税基础；特殊重组时，税法以合并方资产、负债的账面价值作为计税基础。上述差异不仅会带来并购年度会计利润的纳税调整，而且由于并购资产、负债账面价值和计税基础的差异，会带来并购后资产折旧、摊销和处置等一系列纳税调整。

（四）转让定价纳税调整风险
企业并购后运营可能带来转让定价纳税调整风险。《特别纳税调整实施办法（试行）》对关联关系、独立交易原则、同期资料准备、预约定价安排以及成本分摊等问题作了规定，且基本已与国际接轨。因此，企业进行境外并购时应仔细参考相关法律文件，严格遵循国际税收规则和相关国家税法的要求，规避境外流转税和转让定价纳税调整风险。

二、企业境外并购税收风险控制
解决境外税收风险有效的办法就是建立高效的企业并购税收风险内控机制。企业并购税收风险内控机制应遵循战略导向和系统整合的整体框架思路，将境外税收风险管理机制与企业整体税收风险管理机制有机结合，形成全面有效的内部风险管理体系。具体包括以下内容：
1.境外并购税收内控环境。主要指境外并购税收风险管理目标、境外并购税务管理组织、风险识别和应对、税务信息沟通、管理机制监督与反馈等方面的整体框架建设。

2.境外并购税收风险评估。指企业根据境外并购税务信息，包括目标企业的既往涉税风险和事项及所在国并购税收法律制度等，结合企业并购投融资和经营架构等实际情况，通过风险识别、风险分析、风险评价等步骤，查找企业并购活动及业务流程中的税收风险，分析和描述风险发生的可能性和条件，评价风险对企业实现并购战略目标和双方并购利益的影响程度。

3.境外并购税收风险控制。主要指企业根据境外并购税收风险产生的原因和条件，从组织机构、职权分配、业务流程、信息沟通和检查监督等方面建立内控矩阵，根据风险的不同特征采取相应的人工控制机制或自动化控制机制，根据风险发生的规律和重大程度，建立预防性控制和发现性控制机制。

4.信息与沟通。指境外并购税务相关信息的收集、处理和传递程序，企业税务部门与其他业务部门，企业税务部门与董事会、监事会等企业治理层的沟通与反馈，发现问题及时报告并采取应对措施等制度。

5.监督和改进。指企业税务部门定期对境外并购税收风险管理机制的有效性进行评估审核，不断改进优化境外并购税收风险管理的制度和流程。

【参考文献】
[1] 廖益新、林德木《美国联邦公司并购税收制度研究》，科学出版社2010年版。
[2] 财政部《企业内部控制规范》，中国财政经济出版社2010版。

【作者简介】
王一舒、王卫星，常州大学经济与管理学院。

【文章出处】
《涉外税务》2012年第4期