税总2017年37号公告学习笔记之四：扣缴义务人申报和解缴代扣税款的时间

37号公告与原3号公告及24号公告新旧对比

学习笔记

1、明确一般情况下扣缴义务人申报和解缴代扣税款的时间。

《企业所得税法》第三十七条规定：应该源泉扣缴的税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或到期应支付的款项中扣缴；同时第第四十条规定：扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。因此，该条规定：扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。而37号公告第四条第一款明确扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。也就是说扣缴义务人应该在相关款项实际支付或者到期应支付日起7日内申报和解缴代扣税款。如深圳思迈特公司2017年11月6日实际支付香港思迈特公司咨询服务费美元10万元，则深圳思迈特公司应在2017年11月12日前向其所在地主管税务机关深圳福田国税局申报和解缴代扣税款。

2、明确了扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形的扣缴义务时间。

该条明确规定：扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定进行税务处理。而24号公告第一条关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题规定：中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。因此，理解“到期应支付之日”应该就是“年度纳税申报时”,但是在实务中对“年度纳税申报时”的具体日期大家一般会有两种理解：一是12月31日，这样7日内申报和解缴代扣税款应是次年1月6日之前；二是企业在次年进行上一年度企业所得税的具体申报日。由于企业所得税的年度纳税申报截止日为次年的5月31日，企业在该规定的时间内可以自行选择年度纳税申报的具体日期，这样对于应支付未支付而税前扣除的款项，企业在“年度纳税申报日”扣缴相应税款的具体扣缴时间是应该在“年度纳税申报日”这一天及其之前的某一天，还是应在年度申报日起7日内，这在时间逻辑上会存在一个问题，因为《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。根据该规定企业取得扣缴税款后的“完税凭证”是该类按权责发生制计提而实际未支付但要进行税前扣除的“有效凭证”。但是如果申报和解缴代扣税款的具体日期为“年度纳税申报日”起7日内的话，那么在企业“年度纳税申报日”是没有取得该成本费用税前扣除的“有效凭证”的。

在实务中按照权责发生制将相关费用计入企业当期成本费用后，企业实际支付会出现三个时点：提前支付、按期支付、滞后支付。因此，相对应也就会出现三个扣缴时点：1、提前支付的，扣缴义务人应在向非居民企业实际支付时从支付款项中扣除税款并自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。这种情形下的扣缴更多体现了源泉扣除的本意，因为提前实际支付了而不及时扣缴税款，以后再去追缴税款显然是很不现实的；2、按期支付的，这一情形没有问题；3、滞后支付的，因为按照权责发生制原则，企业按规定计提了相关费用，但由于种种原因没有按期支付，而逾期的时间可能会是一个月、三个月，也可能会是二年，因此就可能出现跨年度的情况，这样如果企业要将已计提计入企业当期成本费用的金额在当年企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的话，就应该按该条规定及时履行扣缴义务。

例：深圳思迈特公司与香港思迈特公司签署借款协议，约定从2017年12月1日起深圳思迈特向香港思迈特借款美元1000万美元，假定协议约定每年应支付利息美元40万元，但是深圳思迈特公司因资金紧张，在2018年12月31日前一直没有支付美元40万元的利息给香港思迈特公司，而深圳思迈特公司按照权责发生制已经将美元40万元的利息费用计入了2018年度的财务费用并希望2018年度企业所得税汇算清缴时税前扣除，因此，深圳思迈特公司应在2018年度企业所得税纳税申报时按照该条规定履行税款扣缴义务。

3、明确扣缴义务人对外支付股息的扣缴义务时间为股息的实际支付之日。

24号公告第五条规定：中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。这一规定一方面会使税企双方产生争议；另一方面会造成一些企业在股东大会或董事会作出利润分配决定后会由于资金本来紧张而暂时未对外支付股息红利时亦需要立即履行扣缴义务。因此本条基于股息是由企业的税后利润派发给股东的，不应计入扣缴义务人的成本、费用，不会发生到期应支付情形，特别明确非居民企业取得应纳税的股息红利所得，相关税款扣缴义务发生之日为股息红利的实际支付之日。扣缴义务人应在实际支付之日代扣税款，并在实际支付日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

需要提醒亲们关注的是：《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）“第四条：关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策”规定：2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，才需要依法缴纳企业所得税。

此外，7月28日，国务院常务会议再次要求加大引进外资力度，并提出一系列举措，随即8月21日，《国务院关于促进外资增长若干措施的通知》（国发〔2017〕39号，以下简称“39号文”）发布。39号文件规定：对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。期待本月财政部及税务总局能出台具体操作规定。

4、明确采取分期收款方式取得同一项转让财产所得的扣缴义务时间。

该条第三款规定：如果非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待相关成本全部收回后，再计算并扣缴应扣缴税款。以下CASE来源于总局官方解读，亲们可以参考。

案例：境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业均为居民企业，A企业和B企业各持有C企业50%股权，A企业投资取得C企业50%股权的成本为500万元人民币。

2016年1月10日A企业以人民币1000万元人民币将该项股权一次转让给B企业，但按股权转让合同约定，B企业分别于2016年2月10日、2016年3月10日和2016年4月10日支付转让价款300万元、400万元和300万元。

B企业于2016年2月10日支付的300万元人民币价款可视为A企业收回500万元股权转让成本中的300万元；

B企业于2016年3月10日支付的400万元人民币价款中的200万元为A企业收回500万元股权转让成本中的剩余200万元成本，其余200万元价款应作为股权转让收益计算扣缴税款；

B企业于2016年4月10日支付的300万元人民币价款全部作为股权转让收益计算扣缴税款。

在以上案例中，B企业（扣缴义务人）应在3月10日实际支付之日代扣股权转让收益200万元的应扣税款，并在3月16日前向B企业（扣缴义务人）所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款；B企业（扣缴义务人）应在4月10日实际支付之日代扣股权转让收益300万元的应扣税款，并在4月16日前向B企业（扣缴义务人）所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。