解破产企业税务注销难题需厘清几个认识

条件:“结清”不等于缴清

　　实践中，不少地方将“清税”作为破产企业注销税务登记的必要条件，依据是税收征管法实施细则第十六条规定，即纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款。

　　笔者认为这是对现行法律体系的误解。上述条款中的“结清”不等同于“缴清”税款，对于法律上有执行可能的企业，应要求其缴清应纳税款，但对于法律上已无执行可能的企业，“结清”就是要经过法定的破产清算程序。

　　从立法原意角度看，破产程序的功能就是对破产企业所有的资产负债以及相关的债务纠纷一揽子解决，以保障市场进出秩序正常运行。由于税收债权的特殊性已在企业破产法中予以考虑，经法定破产程序仍无法偿付的应纳税款、滞纳金，就代表法律秩序上的最终清理结果。如果此后仍向企业追缴欠税，阻止破产企业实现法律上的消灭，不符合破产法的立法意图。

　　税法确立先税务注销再工商注销、先结清税款再核准税务注销的规则，旨在防止企业逃避税收债务责任。对于已经法定破产程序的企业，如果通过这个程序阻止企业注销，无助于实现税收征管法的立法意图。

　　从体系解释角度看，当企业破产法已经明确将税款请求权作为一种破产债权，就意味着处理经过破产程序的税收债权，企业破产法是必须与税收征管法同时考虑的规则。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)明示依据上述“两法”即是印证。

　　企业破产法第一百二十一条规定，管理人应当持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。税务注销作为法定的商事登记注销前置程序，理应受此规定约束。而且，相比处理普遍情况下各类税收的税收征管法，处理破产程序下涉及税收债权的企业破产法，理应作为新的特别规则优先适用。即使单从执行的角度看，由于按企业破产的条件和程序，税收债权可能得不到完全偿付是立法时已经预见、实践中常见的现象，税法也不会要求缴清应纳税款才能办理注销手续。

　　实践中，一些地方已经在操作办法中明确，破产企业税务注销只需提供法院破产终结裁定书、破产财产分配报告。

程序:“核销”不应该前置

　　值得注意的是，一些地方将“死欠”核销作为破产企业注销办理的前提。

　　事实上，根据《国家税务总局关于核销“死欠”有关问题的补充通知》(国税函〔2002〕803号)规定，死欠核销只是税务机关对特定欠税的税收会计核算和内部管理行为，不是税务机关放弃追缴税款的权利，也不具有对外的法律效力，因而不存在作出批复给纳税人的问题。要破产企业在办理税务注销时已完成税务机关内部的“死欠”核销程序，缺乏理由。

　　按照该文件规定，有欠税又无可执行财产的，其无法追缴的税款(含滞纳金、罚款及没收非法所得)，应根据注销工商和税务登记的相关证明文件确认内部核销手续。据此推理，“死欠”核销在注销税务登记、工商登记之后亦无不妥，甚至更符合税务总局《欠缴税金核算管理暂行办法》第八条对“死欠”的定义，即只有纳税人法律上消亡才能认定“死欠”核销。在注销前企业的法人主体尚未消灭，此时更不应将“死欠”核销作为税务注销的前置了。

政策:“免责”不能够失衡

　　若破产企业的欠税缴不了，对应的滞纳金、罚款自然也缴不了。目前实践中，对这类债权主要依据最高法院的两个司法解释处理。

　　法释〔2012〕9号文件规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。有关条款规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。

　　上述解释将税收罚款排除在破产债权之外。笔者认为，这个规则失之简单了。因为，不是所有的破产都应完全免责。一概豁免税收罚款不利于保护税收征管法律秩序，即便在破产重整程序中，可以对一般性的违法责任放弃追究，但对于恶意逃避纳税义务的企业仍不应放弃。正如美国破产法专家查尔斯·J.泰步对美国破产法的归纳，给予债务人全新开始的机会的政策依然要让步于保护公共财政的目标。甚至，特定的税收罚款也是不可免责的。

　　司法解释将破产受理前的滞纳金定位于普通债权，与行政实践将税收优先权包含税款及滞纳金的观点不相符。其主要考虑是税款滞纳金不同于税款本身。更重要的问题是，最高法院对税款滞纳金的性质定位仍不清楚，在法释〔2012〕9号中考虑以补偿为主、兼有督促和惩罚的性质，而在“德发税案”中又要求税务机关考虑纳税人是否存在责任，其前提是以惩罚性为主了。进一步说，未对税款滞纳金在税收以至整个国家法律秩序中的作用进行考量，也有不足。

　　破产企业注销必然会涉及税款滞纳金和处罚是否免责的问题，虽然现行司法解释给出了初步回答，但从法益平衡角度分析，仍有较大的完善空间。