一个企业分立合并中的纳税安排

　　（2）A公司应缴纳企业所得税＝（5500－3350－2060＋500）×33%＝194.7（万元）。

　　筹划前后对比，筹划后比筹划前可少负担土地增值税650万元，同时契税负担增加了60万元，企业所得税增加了260.7万元，即总体税负下降了529.3万元（850－60－260.7）。虽然495万元的企业所得税提前到商品房销售前实现了，但是筹划后增加的收益显然大于增加的支出。

　　方案二：在开发土地之前，A公司可将该土地和一部分负债分立出来，成立C公司（C公司投资主体与A公司完全相同，分立过程中非股权支付额为0），同时A公司投资成立B公司。然后C公司采取“整体资产转让”的形式，将全部资产和全部负债转让给B公司（整体资产转让过程中，非股权支付额为0）。最后A公司吸收合并B公司，再开发商品房对外销售。

　　分立环节、整体资产转让环节、合并环节以及商品房销售环节应负担的相关税费测算如下：

　　1.分立环节（1）《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）规定“被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。但是，如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整”。因为A公司分立业务中非股权支付额为0，所以A公司分出的土地等资产不需要确认资产转让所得，而C公司取得该土地的计税成本仍为500万元。

　　（2）财税〔2003〕184号文件以及财税〔2006〕41号文件规定，在2008年12月31日前，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。因此，C公司承受A公司土地可免征契税。

　　2.整体资产转让环节（1）国税发〔2000〕118号文件第四条第（一）款规定“企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失”。第（二）款规定，“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整”。

　　《国家税务总局关于执行骉企业会计制度骍需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）补充规定，符合国税发〔2000〕118号文件第四条第（二）款规定，转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

　　因为C公司整体资产转让业务中，非股权支付额为0，所以C公司不需要确认资产转让所得。根据前文服从后文的原则，B公司可按公允价值确定该土地的计税成本为2000万元。

　　（2）《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）规定：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。笔者认为，整体资产转让属于对外投资或者转让企业产权，因此不应当征收营业税。