财税[2005]165号 财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知[条款废止]

　　superpengzz：谈税收法规的理解之财税[2005]165号第六条

　　通常法规文件都讲究文字精炼，但文字精炼的同时也带来了难以理解、易引起歧义的副作用。同时由于税收法规在不同时期的变化，因此，对过于精炼的某些税收法规，要正确理解，就需要在准确理解条款文字的基础上，还要了解其历史沿革，才能达到胸有成竹一目了然。

　　财税[2005]165号第六条的规定为：

　　“六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题

　　一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”

　　对此规定，第一种理解为：一般纳税人资格注销转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税;被取消辅导期一般纳税人资格转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

　　这种理解认为本条是针对由一般纳税人转为小规模纳税人这种情况而作出的规定，而由一般纳税人转为小规模纳税人分2种原因：1、企业原为正式的一般纳税人，因某种原因注销了一般纳税人资格，转为小规模纳税人继续经营。2、企业原为辅导期一般纳税人，在辅导期终了时，因达不到一般纳税人条件，未能被批准成为正式的一般纳税人，转为小规模纳税人继续经营。

　　我本人一直是这种理解，直到不久前才发现原来对这条规定还有另一种理解。第二种理解为：一般纳税人企业注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税;被取消辅导期一般纳税人资格转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。这种理解认为本条是针对一般纳税人企业注销和取消辅导期一般纳税人资格转为小规模纳税人这两种情况而作出的规定。

　　真是不看不知道，一看吓一跳，难道说我已经错了数年而不自知?于是再度学习思考，结果仍认为第一种理解是正确的。

　　原因有四：

　　第一，本处小标题仅为提要，不能作为重点关注内容。

　　本第六条的小标题为“一般纳税人注销时…”，如果单从这一句，或可以理解为“一般纳税人企业注销时”，但其后的具体内容明明有“被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时”，这与一般纳税人企业注销根本毫无联系，而与由原一般纳税人转为小规模纳税人的性质是一样的，因此此处不能理解为是针对“一般纳税人企业注销时”的规定。当然，小标题实际不是很适当，如果改为“一般纳税人转为小规模纳税人时存货及留抵税额处理问题”，就与其后具体内容完全匹配了，也不会引起歧义。

　　第二，从标点符号看，第二种理解不成立。

　　所谓“明句读”，一句话中，有、无标点符号或标点符号在什么位置，其含义相差很大。“下雨天留客天留我不留”，没有标点符号，可以有两种解读，但一旦加上标点符号，意思就是明确的。如果是第二种理解，财税[2005]165号第六条中的第一个逗号就应该去掉，变成“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格转为小规模纳税人时，…”，这才是正确的表达方式。

　　第三，从逻辑推理，第二种理解不成立。

　　从逻辑推理来说，税收法规通常会对同一性质的事项放到一起，作出同样的处理规定。一般纳税人注销税务登记或者小规模纳税人注销税务登记，其剩余存货如何进行增值税处理是同一性质的事项，可以放到一起来规定;正式的一般纳税人或者辅导期的一般纳税人转为小规模纳税人，其存货（或留抵税额）如何进行增值税处理是同一性质的事项，可以放到一起来规定;一般纳税人注销税务登记或者一般纳税人转为小规模纳税人，其防伪税控设备和未用的增值税专用发票如何处理是同一性质的事项，也可以放到一起来规定。但一般纳税人注销税务登记和一般纳税人转为小规模纳税人，其存货（或留抵税额）如何进行增值税处理，就是不同性质的事项，要进行不同的规定。

　　第四，也是重要的一点，从规定的目的分析，第一种理解才成立。

　　通常税收法规涉及具体事项如何处理的，均为有的放矢。财税[2005]165号开宗明义，“现对增值税若干政策问题明确如下”，也就是说要针对以前尚不算很明确的问题来明确一下。

　　如果是第二种理解，则有关文件早已有明确规定，根本无需赘言。一般纳税人终止生产经营，办理注销税务登记，要先办理一般纳税人注销，如果尚有未曾出售的存货，则会分配给股东或投资者，作为出资的收回或利润的分配。这属于“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”，早就由原《增值税暂行条例实施细则》规定为视同销售行为，根本与进项税额转出无关（不论当初是否抵扣进项均要按视同销售计算销项税额），何需财税[2005]165号来规定什么“不作进项税额转出处理”呢?一般纳税人终止生产经营，办理注销税务登记，要先办理一般纳税人注销，如果尚有留抵税额，也早就由《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（国税函[1998]429号）规定了不退税，又何需财税[2005]165号来规定什么“其留抵税额也不予以退税”呢?

　　以上是通过一般纳税人注销税务登记，存货和留抵税额的处理均已明确，来说明第二种理解不成立，下面再通过一般纳税人转为小规模纳税人，存货和留抵税额的处理需要进行明确来说明第一种理解成立。

　　原《增值税暂行条例》规定小规模纳税人不得抵扣进项税额，说明小规模纳税人的存货都应该以含税价为存货成本。原《增值税暂行条例实施细则》规定“小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人”，禁止小规模纳税人-一般纳税人-小规模纳税人的转变，但对原来最初就是一般纳税人转为小规模纳税人的并没有禁止。因此，从增值税原理来说，如果由一般纳税人转为小规模纳税人，剩余存货已抵扣过的进项税额应该转出，以后再出售时就按小规模纳税人的征收率来纳增值税。

　　而《财政部 国家税务总局关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》（财税字[1998]113号）有“小规模商业企业划转后，其在1998年7月1日以前发生的货物未销售但已抵扣的增值税进项税额，不补缴入库;原有期初存货已征税款余额和留抵税额不予退还，一律转入成本”的规定。

　　那么，在财税字[1998]113号之后再发生一般纳税人转为小规模纳税人的，未销售但已抵扣的存货是否要转出进项税额呢?如果一律不转出，则可能导致征管漏洞，引发恶意避税;如果一律转出，那么对有留抵税额的是否就能退税呢，毕竟，在财税字[1998]113号中，留抵税额不退还与进项税额不转出是对应的，在当时被称为是“两不找”的规定。

　　另外，留抵税额的形成也是很有意思的。进项税额大于销项税额固然会形成留抵税额，但当取得专用发票并抵扣是在销售之后的月份时，即使一般纳税人期间总的销项税额大于总的进项税额也可能会形成留抵税额，这样的留抵税额实际上就是多交的增值税，由此而引起的一般纳税人转为小规模纳税人时的留抵税额，能否予以退还也是需要明确的问题。

　　正因为有这些需要明确的问题，财税[2005]165号才先是在第五条中先规定“纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人”，然后再在第六条中规定“其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。” “纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人”，基本上堵塞了征管漏洞，“其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”，则对有关问题加以明确。从这个角度分析，就会知道第一种理解才是成立的。

　　zwenz：

　　Peng总辛苦了。

　　我一开始的想法就是你说的第一种思路。

　　当时我想得没有你那么深入，最直接的理由是那个逗号的断句。

　　后来仔细想想，还是不对，理由主要是有一条：

　　财税[2005]165号第五条规定，“纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人”，

　　那第六条的前半部分如果是理解为“一般纳税人注销，转为小规模纳税人”怎么着怎么着，岂不是多此一举?!

　　因为按第五条，正式的一般纳税人不可能转为小规模纳税人。

　　superpengzz：

　　我认为第六条“一般纳税人注销，转为小规模纳税人”的规定并非多此一举，至少针对在财税[2005]165号之前的情况是适用的。而在财税[2005]165号之后，虽然因第五条规定的“纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人”而不具有实际执行的意义，但并不能因此就认为这样的规定就失效了。以前针对某种情况作出的规定，即使在以后不再出现这种情况，规定用不上了，但规定本身仍然是有效的。顺便说一句，即使已有财税[2005]165号第五条的规定，《关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发[2006]156号）第二十三条仍然说“一般纳税人注销税务登记或者转为小规模纳税人，应将专用设备和结存未用的纸质专用发票送交主管税务机关”，或者是同样道理

　　如今，按新《增值税暂行条例实施细则》和《增值税一般纳税人资格认定管理办法》，“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人”，说明财税[2005]165号第六条“一般纳税人注销，转为小规模纳税人”的规定，在因国家税务总局另有规定而一般纳税人可以转为小规模纳税人的情况下，又重新具有了实际执行的意义。

　　zwenz：

　　我理解是：一般纳税人注销企业时，其存货的留抵额不作进项税额转出处理。

　　企业注销时，应该要对所有资产进行处置，存货要么对外销售，要么分配投资者视同销售，这样都有增值税的销项。销项与进项轧差后如果还有进项，那该进项项税额不允许转出。

　　千年龙 ：

　　如果一般纳税人注销时，不规定存货不作转出处理，就会被要求转出处理，就会出现大部分企业注销时补税的现象。所以，165号文件含有两种意思的表达。

　　superpengzz：

　　回复zwenz—既然“存货要么对外销售，要么分配投资者视同销售，这样都有增值税的销项”，为什么要特意规定存货不作转出处理呢?既然视同销售，进项当然就要抵扣。

　　回复千年龙—你的意思是说一般纳税人注销时，既然规定存货不作转出处理，那剩余存货的处理就不涉及增值税了?即企业注销时账面存货不需要考虑增值税了?这可是个影响重大的规定，如果是这样，我更希望我是错了。

　　现实中许多企业都是因账面有金额很大的虚挂存货而不敢正常办理注销而宁可成为走死逃亡户，如果一般纳税人企业注销时，存货既不需要进项转出又不需要视同销售，那产生的征管漏洞可是不小。

　　认为第二种理解正确的人，请回答两个问题：

　　1、小规模纳税人企业注销时，其存货应如何处理?

　　2、一般纳税人转为小规模纳税人时，其存货应如何处理?如果有留抵税额，应如何处理?

　　zwenz：

　　一般纳税人企业到税务部门办理注销登记时，部分存货可能尚未处置，但所含的进项税额不转出。税务部门办理完注销登记手续后，如企业清算处置尚未处置的存货时，按规定缴纳税收即可。

　　superpengzz：

　　按你这样说，那如果没有财税[2005]165号第六条，一般纳税人企业到税务部门办理注销登记时对未处置的存货税务机关会要求进项转出?实在无法理解，在财税[2005]165号第六条之前也从来没有哪条规定要进项转出啊，本来也是应该处置时按规定纳税的。

　　haolh：

　　最近几年接触几例税务机关处理的此类事项的经历，两种观点：1、认为注销时，有存货得缴纳增值税。2、主管政策的人士认为不需缴纳。

　　结合所讨论事项，个人理解第二种是实践当中遇到的常例，首先注销时没要求一定要销售，也就是说注销后销售的情形也存在。所以注销时没有17%税率问题，但注销后通常按3%计算缴纳（现实当中没人管了），供参照。

　　superpengzz：

　　企业注销前，自然是能卖的都卖，到注销时，仍卖不出去的存货当然就应作为剩余财产分给投资者，这时应该适用视同销售的规定。

　　如果注销时没有17%税率问题，但注销后通常按3%计算缴纳（现实当中没人管了），这岂不等于转为小规模纳税人了，那“纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人”的规定就被轻易避开了。

　　玉米王：

　　你理解的致命错误就是该文件的第五条，纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人。就在你讨论的条款之前，所以怎么可能会有“一般纳税人注销其资格变为小规模”之说，能变为小规模的只有辅导期一般纳税人。总局会自己打自己耳光吗?

　　这个条款的意思很明确，就是一般纳税人在办理清算注销时或辅导期一般纳税人被取消一般纳税人资格时，对存货和留抵税额的规定。你说这样的规定已经在其他文件中有了，但是总局对某些问题的重申，又不是一次两次了。

　　在企业实际注销操作中，税务机关要求账面上的存货或者固定资产必须清理掉，卖掉或分配股东。实在不知道楼主纠结啥?

　　如果在这个条款“一般纳税人注销”后面加一个“时”，你就不会误解了吧。

　　superpengzz：

　　“在企业实际注销操作中，税务机关要求账面上的存货或者固定资产必须清理掉，卖掉或分配股东。”

　　这个没错，无论卖掉或分配股东都应该计销项税，但这个跟进项税额转出有什么关系呢?什么情况才会要求进项转出?

　　在我讨论的条款之前，只有明文规定小规模纳税人一经认定为一般纳税人，不得再转为小规模纳税人。对最初就是一般纳税人的，并没有禁止转为小规模纳税人。

　　既然你说“就在你讨论的条款之前，所以怎么可能会有“一般纳税人注销其资格变为小规模”之说，能变为小规模的只有辅导期一般纳税人。总局会自己打自己耳光吗?”

　　那么请看《国家税务总局关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的补充通知》（国税发[1998]124号）是怎么说的：“实行统一核算的机构，如果总机构属于一般纳税人，而分支机构属于小规模商业企业，该分支机构不得认定为一般纳税人，已具有一般纳税人资格的应划转为小规模纳税人”