善意取得虚开发票追征期限问题的稽查案例

       基本案情
　　2010年9月，河南省辉县市国税局稽查人员发现，A企业2003年~2006年间购买货物时取得的增值税专用发票是销货方虚开的，但因A企业与销货方存在着真实的货物交易，货款已支付，且A企业在取得虚开的增值税专用发票时并不知情，稽查人员根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号，以下简称“187号文件”）的有关规定，将A企业的行为定性为“善意取得虚开增值税专用发票”的行为。

　　现行《税收征管法》对税款追征期的规定，采用正反向列举相结合的方式，正向列举是以税务机关的责任和纳税人的责任作为前提条件，适用3年或5年的追征期。反向列举则是以违法行为的性质（偷税、抗税、骗税）作为先决条件，不适用有关的追征期限，可以无限期追征。那么对A企业用虚开的增值税专用发票已经抵扣的税款追征期限如何确定呢？
　　一种意见认为，《税收征管法》第五十二条只列举了有税款追征期限限制的两种情况，即“因税务机关的责任”和“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”，两种情况之外都应该属于没有追征期限制的情形。而A企业善意取得虚开增值税发票的行为并不在列举之列，已经抵扣的税款应该无限期追征。

　　另一种意见则认为，虽然《税收征管法》没有明确规定纳税人用善意取得的虚开增值税发票已抵税款的追征期限为几年，但由于A企业是在真实交易的情况下取得的虚开增值税发票，属于纳税人的失误行为，在《税收征管法》第五十二条“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”列举的范围之内。而且A企业利用虚开的增值税发票已经抵扣的税款只有6.1万元，并没有超过需要按照5年追征期10万元，且不属于无限期追征（偷税、抗税、骗税）的反向列举之列，追征期应为3年。在本案例中，A企业已经超过了《税收征管法》规定的3年追征期，因此不能对其进行追征。

　　法理分析
　　从善意取得虚开的增值税专用发票的危害性质来看，《税收征管法》对“因税务机关的责任”和“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”两种原因导致的税款滞纳规定了3年和5年的追征期，对因“偷税、抗税、骗税”导致的未缴或少缴税款可以无限期追征，主要是考虑了不同情况下纳税人的主观过错和以及其主观过错对社会的危害性不同。因税务机关的责任导致纳税人未缴或少缴税款，纳税人没有过错，因而对于这种情况，追征期为3年，并且不能加收滞纳金；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误导致的未缴或少缴税款，纳税人虽有过错，但纯属失误，没有任何主观故意，税款追征期限最多为5年；因纳税人偷税、抗税、骗税导致的未缴或少缴税款，纳税人不仅有主观故意，而且主观恶意很明显，社会危害性较前两种情况也更大，因而《税收征管法》中突出强调，这种情形不受追征期的限制，可以无限期追征。

　　进一步讲，根据187号文件的规定，善意取得虚开增值税专用发票是指购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。结合本文案例来看，购销双方存在真实的货物交易，而且没有证据表明受票方A企业事先知道所接受的增值税专用发票是虚开的。因此，A企业不存在接受虚开增值税专用发票的故意，最多只是负有一定的无过错责任。如果再将善意取得虚开的增值税专用发票与偷税等违法行为的社会危害性等同起来，无限期追征已经抵扣的税款，显然有失偏颇。

　　同时，从现代法治主义精神来看，在法律无明文规定，或者法律的明文规定不能完全适用的情况下，应当从有利于纳税人的角度适用相关规定。在现阶段的税务稽查实践中，查处的虚开增值税专用发票犯罪，主要是针对受票方进行的，刑事打击的重点集中在受票方。这对于我国制订虚开增值税专用发票犯罪的立法意图是重点打击开票方是有所违背的。而国家从维护增值税抵扣链条的角度出发，对受票方在不知情的情况下，善意取得虚开的增值税专用发票不得抵扣相应的进项税金，就相当于购货方为销售方的过错“买单”，从某种意义上说，受票方也是受害方，将其善意取得虚开发票的行为视同偷税、漏税、抗税等严重违法行为无限期追征已经抵扣的税款，也有失偏颇。

　　对纳税人善意取得虚开增值税发票而抵扣的税款不应该无限期追征，但并不代表不追征。然而，具体追征期限应该为几年，相关法律法规并没有作出明确规定。不过可以肯定的是，对纳税人用善意取得的虚开增值税发票抵扣的税款，不应该再加收滞纳金。因为根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）的规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。

　　政策建议
　　虽然《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函[2005]813号）和《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）两个文件分别对纳税人偷税、抗税、骗税和欠缴税款行为的一些特殊情形如何适用不同的追征期规定进行了补充明确，但在日常税收征管中，仍有一些特殊情形游离于法律的规定之外，大致可分为以下四种纳税人未缴纳或者少缴税款的情形：一是由于税务机关和纳税人双方的共同责任造成的，二是因第三方的责任造成的（如本文案例所述的情形），三是《税收征管法》五十二条规定之外的纳税人的责任造成的，四是《税收征管法》五十二条规定之外的税务机关的责任造成的。

　　由于法律规定不明确和一些游离于法律规定之外的特殊情形的存在，使税收执法人员在执法实践中遇到了困惑，也容易在执法过程中产生执法风险。鉴于此，建议有关部门对现有的税款追征期规定进行系统完善，对纳税人未缴或少缴税款的情形按类别进行明确界定，并明确规定与之对应的税款追征期限，同时对应加收滞纳金的不同情形也作出明确规定。