民法典视角下新收入准则之识别合同实务处理

　　2021年1月1日起，执行企业会计准则的非上市企业全面实施新收入准则，新收入准则下，按照五步法模型，第一步就是识别与客户订立的合同。实务中，经常会遇到合同签订时间滞后以及获取了中标通知书便提供服务等情形。对于这类实务问题，本文拟结合民法典合同编相关规定，引入“合同履行治愈规则”以及“中标通知书的效力”对新收入准则中识别与客户订立的合同相关实务问题进行分析探讨，针对性地提出意见和建议。

　　一、识别合同问题的产生

　　2017年7月5日财政部颁发了关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)的通知(财会〔2017〕22号)。根据通知要求，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。新收入准则设定了收入确认计量的五步法，其中第一步为识别与客户订立的合同。

　　2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》(以下简称民法典)。根据通知，民法典自2021年1月1日起施行。民法典第3编“合同”在《合同法》的基础上，完善了合同成立制度，增加规定了电子合同、预约合同等合同成立方面的制度，并进一步完善了合同效力制度。

　　实务中，经常会存在合同签署时间滞后的情况，包括尚未签订合同或续签合同却已提供服务的情形，以及一些获取了中标通知书尚未签订合同已提供服务的情形，在技术服务合同中尤为常见。对于这类实务问题应当如何运用新收入准则识别合同，合同成立的时点应当如何判断，新收入准则及指南并未给出具体的规则指引，实务处理中存在较大困难，通过引入民法典关于合同制度的相关规定，对这类实务问题进行研究，可以为该类实务问题提供具体的规则指引。

　　二、民法典对新收入准则识别合同的影响

　　根据民法典相关规定，合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。依法成立的合同，受法律保护。依法成立的合同，仅对当事人具有法律约束力，但是法律另有规定的除外。

　　1.订立合同的形式。根据民法典相关规定，当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式。(1)口头形式，是指以语言为意思表示订立合同。往往用于现货交易或者金额不大的其他场合。口头形式在日常生活中经常被采用，口头交易最大的优点是简单便捷、交易成本低。(2)书面形式，是指以文字等可以有形地表现所载内容的形式。书面形式不仅是合同书、信件这些最常用的形式，还包括电报、电传、传真、电子数据交换以及电子邮件等满足书面特征的形式。书面合同的最大优点是有据可查、明确清晰、发生纠纷时举证容易。对于比较重大、不能即时结清的合同，一般采用书面形式。(3)其他形式，是指当事人未采用书面形式或者口头形式，未明确表示订立合同的合意，但根据当事人的行为或者特定情形可以推定合同成立。如商店安装自动售货机，顾客将规定的货币投入机器内，买卖合同即成立。

　　2.合同的履行治愈规则。合同履行治愈在民法典第490条有明确规定，法律、行政法规规定或者当事人约定合同应当采用书面形式订立，当事人未采用书面形式但是一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。此所谓合同的欠缺“因履行而治愈”，虽然违反约定形式，合同原则上不成立，但当事人已履行合同主要义务或者根据当事人双方的意思或者其他行为可以认定形势要求已被取消，可认定合同成立。合同的履行治愈简单的理解就是，一个欠缺法定和约定条件的合同,通过当事人的实际履行行为，其欠缺因实际履行所治愈。

　　3.中标通知书的效力。中标通知书为招标人向投标人发出的确认招标人中标的通知书。发出中标通知书后，是否可以认定合同成立。在整个招投标过程中，招标是要约邀请，投标是要约，发出中标通知书为承诺。另根据《招标投标法》第46条第1款规定，招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起30日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。由此可知，当事人发出中标通知书后，不能再实质性地修改，书面合同文本只是一种进一步的确认形式。因此，发出中标通知书应认定合同成立。

　　三、识别合同实务处理

　　新收入准则应用指南指出，本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。通过引入民法典的合同履行治愈规则以及中标通知书的效力，对实务中识别合同的具体案例进行分析。

　　1.“合同履行治愈规则”在具体案例中的运用。甲公司为客户提供基于软件开发和系统集成业务的技术支持及运营维护服务，技术服务业务是软件开发和系统集成业务不可或缺的支持手段。甲公司长期为大型国有生产企业提供技术服务，但存在合同签署时间滞后的情况，即尚未签订或续签技术服务合同却已提供技术服务。

　　问题：甲公司在提供技术服务时能否按照新收入准则进行核算?

　　具体分析：新收入准则第五条规定“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;(四)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”在技术服务合同中，类似甲公司这样的情形比较常见。通过引入“合同履行治愈规则”对该情形进行分析：(1)甲公司与客户并未签署书面合同，甲公司已经开始向客户提供了技术服务，在客户接受甲公司提供的技术服务时，甲公司与客户的技术服务合同成立;(2)该合同对甲公司及其客户之间产生法律效力，即该技术服务合同对甲公司与其客户产生相关的权利和义务，双方的权利义务可以参照甲公司前期类似合同的相关权利义务条款;(3)甲公司与客户之间的技术服务合同具有明确的支付条款，甲公司提供技术服务的目的是获取相应报酬，甲公司提供服务的同时便取得了收取合同报酬的权利;(4)甲公司与客户之间的合同将改变甲公司与客户未来现金流量的金额，因此具有商业实质;(5)甲公司的客户为长期客户，根据以往的项目情况，可以判断得出对价很可能收回。通过引入“合同履行治愈规则”，客户接受甲公司提供的技术服务时，甲公司与客户之间的合同成立，满足了新收入准则合同的五个条件。

　　2.中标通知书在具体案例中的运用。乙公司是大型国有建筑设计咨询企业，主要客户为政府及大型国有企业，公司主要业务通过招投标取得，项目周期通常为三至五年，公司在获取中标通知书后便启动了项目工作，合同签署时间由于所服务客户内部流程较长，通常滞后半年左右。乙公司存在尚未签订设计服务合同却已提供设计服务的情况。

　　问题：乙公司在仅有中标通知书的情况下提供技术服务，能否按照新收入准则进行核算?

　　具体分析：乙公司通过投标赢得了设计项目，在收到中标通知书后便启动了设计工作，通过引入中标通知书的效力对乙公司的情形进行分析：(1)乙公司收到客户发出的中标通知书时，乙公司与客户的合同成立;(2)乙公司与客户之间的权利义务可以参照招标文件和投标文件中的条款;(3)相关的支付条款可以参照招标文件和投标文件中的支付条款;(4)乙公司与客户之间的合同将改变乙公司与客户未来现金流量的金额，因此具有商业实质;(5)中标通知书具有法律效力，在没有其他异常情况下，乙公司的服务对价很可能收回。

　　四、结论与建议

　　新收入准则五步法之第一步识别与客户订立的合同，对合同提出了具体的判断规则，通过引入民法典中“合同履行治愈规则”和“中标通知书的效力”，可以更好的为该类实务问题提供具体的规则指引。

　　尽管在以上案例的情形中，识别了与客户签订的合同，但是依然要提醒公司，加强与客户的协调与沟通，完善合同签订时间及方式的规范性问题，避免出现双方在非书面的情况下因对合同权利及义务约定误解导致的纠纷。

　　作者：刘龙 陈诗雨;  单位：大信会计师事务所 中海石油气电集团有限责任公司;  来源：中国注册会计师;