浅议新企业所得税纳税主体界定原则

　　一、新企业所得税法关于纳税主体的规定

　　新企业所得税法第1条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”新企业所得税法实施条例第3条对此作了细化诠释：“企业所得税法第2条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。企业所得税法第2条所称依照外国(地区)法律成立的企业，包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。”税法列举了新企业所得税纳税人的涵盖范围，与原企业所得税暂行条例相关规定相比，纳税主体范围扩大了，包含了外资企业，并且不再以是否独立核算作为判断标准，而是贯彻了法人所得税制的精神，即以企业是否为法人作为界定企业所得税纳税主体的标准。但笔者认为其规定仍比较模糊，对企业具体性质未作界定，并将合伙企业排除在新企业所得税的征收范围之外。而法人所得税制在我国目前的法律环境下并不足以涵盖所有的企业所得税纳税人，尤其是对合伙企业，因此有必要仔细地加以甄别。

　　二、相关法律法规对法人所得税制的修正要求

　　按照企业的法律地位，可将企业划分为法人企业和非法人企业，法人企业主要有公司制法人企业、非公司制法人企业，非法人企业主要有个人独资企业、合伙企业等。新企业所得税法所贯彻的法人所得税制就是依据企业的法律地位来确定的。但法人所得税制究竟能否涵盖所有的企业所得税纳税人，则需进一步进行分析。

　　我国确定不同类型企业法律地位的法律依据主要有以下几点：(1)全民所有制企业，《全民所有制工业企业法》第3条规定：“企业依法取得法人资格，以国家授予其经营管理的财产承担民事责任。”(2)外商投资企业，《外资企业法》第8条规定：“外资企业符合中国法律关于法人条件的规定的，依法取得中国法人资格。”《中外合资经营企业法》第4条规定：“合营企业的形式为有限责任公司。”《中外合作经营企业法》第2条规定：“合作企业符合中国法律关于法人条件的规定的，依法取得中国法人资格。”(3)个人独资企业，《个人独资企业法》第2条规定：“本法所称的个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”(4)合伙企业，新《合伙企业法》(2006年修订)第2条规定：“本法所称的合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法规定在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”新修订的合伙企业法，对合伙人的规定增加了新的内容，除自然人外，法人和其他组织也能成为合伙企业的合伙人。

　　从以上规定可以看出，不同法律对不同类型企业是否能成为法人有不同的规定。有些企业必须是法人，如全民所有制企业、中外合资经营企业；有些企业的法人资格在实践中存在可选择性，符合法律关于法人条件规定的依法取得法人资格，不符合法律关于法人条件规定的则为非法人，如外商投资企业、中外合作经营企业；有些企业则必然是非法人，如个人独资企业、合伙企业。

　　如果按新企业所得税法所贯彻的法人所得税制精神来推理，那么若某企业是法人的则适用新企业所得税法，非法人的则不适用。但从实践看，对未取得法人资格的外商投资企业和中外合作企业在2007年12月31日之前都是适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，征收企业所得税和地方所得税。如果按新企业所得税法的逻辑来推论，未取得法人资格的外商投资企业、外国企业、中外合作经营企业从2008年1月1日起都不再适用新企业所得税法了。这与新企业所得税法“两税合并”的立法初衷相悖。至于个人独资企业则法律明文规定为非法人，不适用新企业所得税法。而对于合伙企业，法律也明文规定为非法人，但在适用新企业所得税法上则需区别对待。按照现行税法规定，对合伙企业应征收个人所得税。从合伙企业的法律规定中可以看出，只有对合伙人身份都是自然人的合伙企业仍可以明确无误地征收个人所得税，而对含有法人和其他组织合伙人的合伙企业或者由法人和其他组织组成的合伙企业则不能再一概征收个人所得税，而应区别对待，即个人所得税和企业所得税并行。

　　三、新企业所得税法纳税主体界定原则

　　在现行法律环境下，新企业所得税法贯彻的法人所得税制并不能涵盖所有的企业所得税纳税人。企业是否为企业所得税纳税人并不能以是否为法人简单地作逻辑予以选择。首先，必须遵循法人所得税制这一基本前提，因为其代表了所得税制的发展方向，是发展市场经济，建立现代企业制度的必然要求，也是国际上通行的做法。因此，对法人企业，包括内资法人和外资法人，适用新企业所得税法，征收企业所得税。其次，对非法人性质的外资企业、中外合作经营企业也应适用新企业所得税法，征收企业所得税。这既符合传统的实务操作习惯，又符合新企业所得税法统一内外资企业所得税的立法初衷。再次，对于合伙企业，则应区别对待。对含有自然人合伙人的合伙企业可以遵循先分后税的原则，自然人性质的合伙人分得的利润适用个人所得税法，征收个人所得税，对非自然人性质的合伙人分得的利润则应并入出资方征收企业所得税。对于合伙人均为法人或其他组织的合伙企业如果征收个人所得税则不符合法理，所以也应适用企业所得税法，征收企业所得税。对于从合伙企业分得的税后利润则再应并入投资方利润总额中计征企业所得税，为避免重复征收，对存在税率差的作差额补征企业所得税即可，被投资方和投资方适用税率一致，则作为免税所得，不再征收企业所得税。