股权代持纳税主体究竟是实际股东还是名义股东？

隐名代持与借名投资行为纳税义务的确定——名义持有人交税是当下主流观点

在现实经济生活中，经常会发生各种隐名代持或者借名投资的行为。对于这些行为的法律效力问题，在不同的司法判例中有不同的观点。但是，对于隐名代持或者借名投资行为，如何确定纳税义务，明确纳税义务人法律责任问题，前有“财税星空”曾经披露过的厦门税务局针对厦门市十三届政协四次会议《关于降低厦门股权代持关系下实际出资人双重税负的提案》(市十三届政协四次会议第1112号)提案回复的态度，基本是不认可隐名代持背后的实际持有人享受各类税收待遇。也就是说，对于隐名代持和借名投资行为，目前在税务征管实践中还是以名义持有人作为纳税义务人。

最近，中国裁判文书网公布的另外一个借名投资的税务诉讼案例也基本维持同样观点(北京市第二中级人民法院行政判决书，(2020)京02行终1340号)。

(案情链接：《北京骏腾置业投资有限公司与国家税务总局北京市税务局等一审行政判决书》

https://wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?docId=d8ec8c94f88b4fa1acfeacff000a51ea)

一、基本案情介绍

1、联合公司借名骏腾公司名义炒股，双方约定收益分享机制

2007年1月12日，骏腾公司与联合公司签订《协议书》，约定联合公司暂付给骏腾公司9000万元投资国内A股市场，双方共担投资风险，投资收益按50%：50%比例分配。2007年1月29日，骏腾公司依《协议书》约定在中信建投证券股份有限公司北京安立路证券营业部开设股票交易帐户。2007年案涉股票帐户共取得股票转让收益51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投资收益合计51189578.06元。

2、联合公司借名炒股违法被证监会发现并处罚

2007年5月29日，证监会以联合公司涉嫌非法利用他人账户买卖股票为由，对联合公司进行立案调查，并于2011年11月21日，作出[2011]50号行政处罚决定，决定没收违法所得61736 851.98元(其中包含骏腾公司股票帐户投资收益51189578.06元)。

3、联合公司不服证监会处罚开始行政诉讼，案件2015年11月最终结案

2012年2月20日，联合公司不服证监会作出的上述处罚决定，向北京市第一中级人民法院提起行政诉讼。2014年6月17日，北京市第一中级人民法院作出(2012)一中行初字第1335号《行政判决书》，判决撤销证监会作出的[2011]50号行政处罚决定第一项，即撤销没收违法所得61 736 851.98元。2014年10月14日，北京市高级人民法院作出(2014)高行终字第2680号《行政判决书》，维持一审判决。2015年11月9日，证监会作出结案通知书。

4、名义投资人骏腾公司等结案后的2016年5月才申报其2007年取得的投资收益

2016年5月20日，骏腾公司通过网上报税系统向原北京市密云区国家税务局第二税务所申报投资收益所得26262949.03元。2016年5月25日，联合公司通过网上报税系统向原北京市朝阳区国家税务局第十税务所申报投资收益所得25594789.03元。

5、税务机关认定骏腾公司2007年未申报投资收益行为属于偷税

2015年10月9日，北京市税务局第四稽查局作出《税务行政处罚事项告知书》(密国税稽告[2015]17号)，认定骏腾公司应补缴企业所得税14953295.32元，对骏腾公司2007年度补缴的企业所得税确认为偷税，处一倍的罚款。2016年1月6日，第四稽查局以公告方式向骏腾公司送达《税务行政处罚事项告知书》。2016年2月7日，骏腾公司提出陈述和申辩材料。2016年7月29日，原密云税务局重审委作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》。经原密云区国家税务局重大税务案件审理委员会审理通过，第四稽查局于2016年8月1日作出被诉处理决定和《不予税务行政处罚决定书》(密国税稽不罚[2016]1号)，认定骏腾公司对2007年取得的股票收入未进行帐务处理，未申报缴纳企业所得税的行为属于偷税行为，应当给予行政处罚，但该违法行为发生在距本次检查发现之日已经超过5年，故不再给予行政处罚。追缴骏腾公司2007年度企业所得税14953295.32元，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

二、案件争议焦点

这里，核心争议的焦点在三个方面：

第一，对于借名投资问题，谁是纳税主体。骏腾公司认为，联合公司虽然是借其名义投资，但到缴纳企业所得税的问题上，应该按照实质重于形式，按照实际取得所得的人，而不是名义取得所得的人为纳税人。

对于这个问题，一审法院和二审法院的态度一致，即不管民法如何认定，在税法上就是以名义(显名)投资人为纳税人：

1.关于纳税主体的问题。一审法院认为，《企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。《暂行条例》第一条规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。本案中，骏腾公司以自身名义开立股票交易帐户进行股票买卖取得的收入及利息，应当确认为骏腾公司的所得收益。骏腾公司与联合公司就案涉股票转让所得各得一半的民事约定，不能对抗税法关于纳税义务人的规定，骏腾公司应当就其帐户上取得的投资收益及利息承担纳税义务。

第二，与第一个问题直接相关的是，在借名投资中，由于大家在借名投资协议中约定了50%:50%的比例分配投资收益，那是否应该按照各自实际分得投资收益交税呢?从这个案件来看，无论是税务局，还是一审、二审法院对于税法上的观点就是，对于借名投资首先的所有投资收益，全部由名义(显名)投资人确认所得交税，不得扣除分给隐名投资人的部分：

2.关于应税所得额的确认问题。《暂行条例》第五条规定，纳税人的收入总额包括......(二)财产转让收入;(三)利息收入。《实施细则》第七条规定，条例第五条(二)项所称财产转让收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。条例第五条(三)项所称利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。本案中，骏腾公司因转让股票取得收入及股票投资收益的利息，应当按财产转让收入和利息收入确认企业所得税应纳税所得额。依据审理查明的事实，2007年骏腾公司开立的案涉股票帐户共取得股票转让收益51 172 814.9元，取得利息收入16 763.16元，投资收益合计51 189 578.06元，应确认为企业所得税应纳税所得额。

第三，关于偷税的认定争议实际上更加说明了税务机关和法院目前对于隐名代持和借名投资在税收上的界定观点。骏腾公司这笔借名投资的收益，实际上在2007年就已经全部在其账面实现了。但由于涉及证监会处罚、后期联合公司和证监会的行政诉讼，一直到2015年底才结束。因此，骏腾公司认为虽然投资收益已经在其账面实现，但由于诉讼争议无法确认其实际所得，因此一直拖到案件结束后的2016年5月20日才申报实际属于自己所得的部分税收。

那这种行为是否属于偷税呢?一审法院认为，在证监会的行政处罚被法院撤销后，骏腾公司就涉案投资收益主动向税务部门进行了纳税申报。从骏腾公司申报纳税的客观行为看，其并没有通过违法手段来积极追求不缴或少缴应纳税款的目的。即通过骏腾公司的客观行为，不能推断出骏腾公司有偷税的主观故意。第四稽查局作出被诉处理决定，认定骏腾公司未在2007年度就涉案投资收益申报纳税的行为属于偷税，但并未明确指出属于《税收征收管理法》第六十三条第一款所规定的具体何种偷税情形，亦未提出证据证明骏腾公司具有偷税的主观故意，存在主要证据不足，认定事实不清，依法应当予以撤销。北京市税务局作出维持的复议决定，结论错误，依法应当一并予以撤销。

但是，后期税务局不服上述，二审法院认为，《会计法》第十条规定“下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算：(五)收入、支出、费用、成本的计算”，第二十五条规定“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润”，《暂行条例》第十五条规定“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补”，第七条规定“在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：(三)违法经营的罚款和被没收财物的损失”，根据上述法律法规规定，即便2007年涉案投资收益将来会被罚没，骏腾公司仍具有将该笔款项记账并申报纳税的义务，不存在被证监会处罚所羁束的问题。骏腾公司2007年度取得股票转让所得和股票投资收益未入账，少缴纳企业所得税的行为，具有《税收征管法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”规定的情形，被诉处理决定认定事实清楚，定性准确。一审法院判决认定事实不清，适用法律错误，本院依法予以改判。

所以，从这个对于骏腾公司是否构成偷税的法院改判中，我们可以更加清晰地看出，对于隐名代持和借名投资行为，目前税收征管实践是坚定地认为，税务机关不管背后实际投资人，所有隐名代持和借名投资行为都必须以名义持有人为纳税义务人，且名义投资人必须就其账面实现的全部所得(而非名义持有人实际分得的所得)全额纳税。从北京这个司法判例来看，目前司法实践也是倾向于认可税务机关的观点。

但实际上，后面有一个问题就是厦门市十三届政协四次会议《关于降低厦门股权代持关系下实际出资人双重税负的提案》(市十三届政协四次会议第1112号)那个提案最后也没有实际解决的问题了：

一方面，你认为《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第39号)对于代持股问题，由名义代持人全额纳税后，分配给实际投资者可以免税的规定，其适用情形仅限于限售股。

但是，你税务机关总要回答另外一个问题，就是我名义代持人全额纳税后，分配给实际持有人所得的环节，在税法上究竟是如何界定，名义代持人的分配行为是界定为联营的股息分配呢，还是界定为利息支出呢?如果是股息分配，两个都是企业，实际持有人能否按照居民企业间股息所得享受免税呢?对于这个问题厦门税务局提案回复是：其他关于显名股东(企业)取得股息红利后，转付给隐名股东(企业)，隐名股东(企业)是否能够适用“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的问题，由于隐名股东(企业)和显名股东(企业)之间并未构成股权投资关系，隐名股东(企业)从显名股东(企业)取得的收入不符合股息、红利所得的定义，税法也未规定可以“穿透”作为隐名股东(企业)取得权益性投资收益对其免税。那就是，对于隐名代持和借名投资行为而言，肯定存在重复征税行为。

三、结论

所以，结合厦门税务局的政协提案回复以及北京的这个行政诉讼案例，我们要提醒大家的是，对于隐名代持和借名投资行为，目前税收征管实践基本都是以名义代持人为纳税人，且需要以全部名义实现所得交税。同时，实际分配给实际投资人环节，实际投资人还要再交税，在国家税务总局没有明确前，肯定是存在重复征税问题的。企业做这类事情时，在税收上要有思想准备。

来源：财税星空  作者：herozgq

2013年8月的解读——

股权代持纳税主体究竟是实际股东还是名义股东？

甲公司财务部刘经理来电咨询，甲公司（名义股东）在2012年代乙投资公司（实际股东）持有某证券公司2%的股权0.4亿元。2013年8月该证券公司上市，甲公司（名义股东）与限售股解禁期后在二级市场分批出售上述股权，获得净收入2.1亿元，扣除历史成本后转让所得为1.7亿元（2.1－0.4）；对此是以1.7亿元作为计税所得额计算征收企业所得税吗？纳税人是实际股东还是名义股东？股权代持对象如何选择？在这些问题上，税企双方产生了不同的看法。为此，笔者根据有关税法规定对上述问题作一解答。

“股权代持”纳税主体为名义股东

股权代持是指实际出资人与他人约定，以他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。在现实生活中，股权代持的现象比较普遍。但当条件成熟、实际股东准备解除代持协议时，税务机关会要求实际股东按照公允价值计算缴纳企业所得税。而实际股东总认为自己是公司的真正股东，并未发生股权转让也未获得任何股权转让所得，税务机关要求自己缴纳所得税很“冤枉”。

根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（法释〔2011〕3号）的规定，实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。在“股权代持”的法律关系中，实际股东为投资收益的实际享有者，股权登记由名义股东变更为实际股东并未改变经济实质，依据实质课税原则，上述股权变更并不构成股权转让，也不存在任何股权转让所得，无需缴纳企业所得税。因此，在上述“股权代持”中，应确定甲公司（名义股东）为纳税主体，具体的处理为甲公司（名义股东）应按减持限售股的全部收入计入企业当年度应税收入纳税，某余额转付给乙投资公司（实际股东）的，乙投资公司（实际股东）不再缴纳税收，而由甲公司（名义股东）按照1.7亿元计税所得额计算缴纳企业所得税。

审慎选择股权代持对象

在实际工作过程中，纳税人应重视股权代持的法律风险，尽可能减少股权代持的交易架构。如果股权代持的交易安排确有必要，则应当审慎选择代持对象。

根据《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号），将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，如果申报的股权转让价格偏低，则被视为有正当理由而免于核定征收。因此，实际股东若因各种原因需要代持，应尽量在上述范围内选择代持对象，以减少未来解除代持协议所可能产生的税务负担。

注重全面收集证据材料

在实际工作过程中，虽然代持的法律关系是客观存在的，但是纳税人往往因为缺乏充足的证明材料而无法说服税务机关按照经济实质课税，最终被迫接受按照公允价格计税的补税决定。为此，实际股东应重视有关材料的收集（如出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等），并加强与税务机关的交流和沟通，必要时获取法院关于实际股东身份的确权判决等，以争取有利的税务处理并最大限度的维护自身的合法涉税权益。

来源：中国税务报  作者：简生仁