逾期应收款税前扣除和避税风险

　　经常有税友问，应收账款怎样才能作为坏账在企业所得税前扣除?

　　又或者，企业将应收账款作为坏账处理了，汇算清缴要不要作纳税调整?

　　应收款发生损失时，企业会计处理有两种情况：一是应提坏账准备;二是确认坏账损失。

　　对于坏准准备，即资产减值准备，需要作纳税调整，这点不需要多说了。

　　对于坏账损失，可以税前扣除吗?需要什么条件?

　　应收款税前扣除分类

新旧《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》

　　由上表可知，不管是新办法，还是旧办法，应收款的坏账损失税前扣除分成两大类：

　　第一大类：通用条件。

　　普遍适用于所有应收款，不分年限，不分大小，提供第二十二条的依据材料税前扣除。

　　假如提供不了第二十二条的证据材料呢，能扣除吗?

　　第二大类：例外条件。

　　适用于逾期应收款，其中逾期三年的应收款

　　“会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。”可以税前扣除。

　　而逾期不到三年，只逾期一年的应收款，税前扣除就多了一个要求

　　“单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项”，简单说，金额相对较小的，逾期一年也可以税前扣除了。

　　下面只讨论逾期三年的情况(逾期一年的同理)。

　　那是不是意味着，能否税前扣除的决定权在会计手中呢，只要会计做坏账处理了就可以了呢?

　　会计处理的要求

　　细心的税友发现

　　旧《办法》中，明确列示了税前扣除的要求：“企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来”。

　　新《办法》则只规定：“会计上已作为损失处理的，说明情况，并出具专项报告”，条件简化了很多，删除了旧《办法》的具体要求。

　　新旧的变化，让企业的财税人员将信将疑，举棋不定：有这样的好事吗?只要企业做了会计处理并能有说明资料留存备查，就能税前扣除?

　　那是不是只要逾期三年的应收款，企业都可以轻易的操作税前扣除呢?扣除的决定权难道能由企业掌握了?

　　小编的理解是，新《办法》要求的会计处理，当然是指正确的会计处理，而不是企业随意操纵的会计处理，否则就跟做假账虚减利润没有区别了。

　　正确会计处理，需要原始凭证作证据，所以企业作坏账处理，也需要附相关的资料作为凭证，这些资料应当能够说明，为什么企业要将应收款作为坏账处理。

　　企业什么情况能够会计确认坏账呢?

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

　　第四十条当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：

　　(一)发行方或债务人发生重大财务困难;

　　(二)债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等;

　　(三)债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步;

　　(四)债务人很可能破产或进行其他财务重组;

　　(五)发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失;

　　(六)以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。

　　PS:发生减值，计提资产减值准备。情况严重或依据充足时可确认坏账损失。

　　第四十三条企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。

　　PS：终止确认应收款，确认坏账损失。

　　从会计准则的规定可以看出，当企业不再合理预期应收款能够收回时，就应当终止确认该应收款，减记应收款的账面余额。即是一般说的确认坏账损失。

　　不再“合理预期”应收款能收回才确认坏账，什么是“合理预期”?会计核算的基本要求是真实性，合理性。会计核算要如实反映企业的资产负债和经营成果，不能虚减资产，虚减利润。

　　所以，企业确认坏账必须有凭据，证明该应收款不再“合理预期”能收回，并且处理流程符合企业内部控制及授权规定。

　　同时，新《办法》第三章资产损失确认证据，也对企业的会计核算，内部控制，及损失确认证据提出了要求。

　　因此，旧《办法》苛刻的把逾期三年应收款不能收到的证据限定为

　　“企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来”。

　　新《办法》的规定就是原则性的，可以理解为，只要企业的坏账处理有依据，能解释不再“合理预期”应收款能收回就可以了，不能收回的原因比旧《办法》列示的情况要多，所以条件放宽了，由规则性规定就成原则性规定。纳税人有了操作的空间。

　　可能的违规避税操作

　　既然逾期三年应收款税前扣除的要点在于企业已做会计处理，并且对证据要求取消了列举，不再“合理预期”应收款能收回就能会计处理，一定程度属于会计估计判断，需要什么资料就没有了标准答案。并且资产损失现在是自行扣除，资料留存备查，纳税人就有了一定的避税操作空间。

　　例如：

　　明明公司正常年利润3000万元，2020年度因为临时生产口罩等物资，收入大增，当年税前利润达到8000万元了。明明公司2020年下半年终止该临时项目，预计受疫情影响，之后两年可能会短期亏损，因此2020不想据实缴纳企业所得税。

　　明明公司账面有三年以上应收款3000万元，债务人为相熟的合作公司。明明公司2020年度会计处理，确认3000万元坏账损失，2020年度税前扣除。扣除后当年税前利润5000万元。2021年，2022年，明明公司累计亏损3000万元，后明明公司收回已确认坏账的应收款3000万元，弥补亏损后无需纳税。即便后续年度没有亏损，仍然达到了延迟纳税的目的。

　　明明公司会计处理确认坏账准备的资料包括但不限于：

　　催收函、律师函、债务人表示疫情经营困难的回复、企业内部核批坏账文件及有关情况专项说明、应收款项相关的业务合同等等。

　　PS：注意应收款坏账损失和债权投资损失的区别，不要用债权投资损失的条款来要求应收款损失，债权投资损失的要求比逾期三年的应收款严格。

　　第六章投资损失的确认

　　第四十六条下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：

　　(一)债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权;

　　(二)违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权;

　　(三)行政干预逃废或悬空的企业债权;

　　(四)企业未向债务人和担保人追偿的债权;

　　(五)企业发生非经营活动的债权;

　　(六)其他不应当核销的企业债权和股权。

　　例如：

　　明明公司正常年利润3000万元，2020年度因为临时生产口罩等物资，收入大增，预计当年税前利润达到8000万元了，对于当年大增的利润，明明公司不想据实缴纳企业所得税。

　　明明公司有一相熟的红红公司，以前年度明明公司与其签订借款协议，借款3000万元给其周转，并收取利息，无担保人。2020年度红红公司注销。明明公司2020年确认债权投资损失3000万元，此时如果要税前扣除则必须严格按照第四十六条的要求。