“实质重于形式原则”在会计实务中的运用

　　7 .合并会计报表合并范围的确定
　　确定合并会计报表的合并范围，是编制合并会计报表的前提。合并会计报表的合并范围是指纳入编报合并会计报表企业集团的被投资企业的范围。母公司在编制合并会计报表时，应将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围，即合并主体。从法律形式上看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，但从经济意义上看，合并主体应该是一个统一的经济实体。通常情况下，判断子公司是否纳入合并报表范围的标准是：母公司是否占其表决权资本的50%。但如果母公司对子公司具有重大影响，可以支配子公司的财务和经营决策，或者母公司根据与子公司的其他投资者之间的协议对子公司的经营活动能实质上实施控制时，尽管母公司拥有子公司权益性资本的比例未超过50%，也将其纳入合并会计报表的合并范围。反之，当母公司虽然拥有子公司半数以上表决权资本，但实质上不能取得控制权，并不能支配子公司的财务和经营决策时，也不能将其纳入合并会计报表的合并范围。  

　   8. 收入的确认
　　我国《企业会计准则--收入》中规定：销售商品的收入，应在下列条件均能满足时才予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给够购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制；③与交易相关的经济利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。由此可见，收入确认的条件并不是所有权凭证或实物形式上的支付，而是商品所有权上的主要风险和报酬的转移；也不是形式上是否已经取得收取价款的权利，而是实质上的经济利益能够流入企业作为收入确认的实质性标准。

　　在衍生金融工具交易中，损益的确认可以说也是实质重于形式原则的应用。虽然从法律形式上看都是交易，但以期货、期权为代表的衍生金融工具交易在本质上不同与现货交易。其实物交割比例较小，而且盈利过程事实上在交割之前就已经完成了。因此，不要等到交割环节再确认损益。

　　四、实质重于形式原则在现金流量表编制中的运用
      1.关于投资预付款。一般情况下，企业预付款项属于经营活动现金流出，在会计科目“预付账款”或“其他应收款”中反映，编制现金流量表时直接调整经营活动现金流量中相关项目。但是，投资业务中当涉及产权特别是国有产权时，不仅需要政府主管部门层层审批，而且需要一个复杂的产权变更登记过程，并且业务是否成交还有一定的不确定性。笔者认为，从实质重于形式原则出发，尽管产权没有最后过户，但该类预付款的支付是为了投资，因而应计入投资活动现金流量。

      2.关于委托理财或企业间借款。有些公司委托理财和企业间（特别是关联企业间）贷款，挂在往来账“其他应收款”等科目中，在编制现金流量表时，也将其划入经营活动现金流量，以掩盖不规范的委托理财或企业间借贷款的真相。笔者认为，现金流量类别的划分，不应以该现金流量记入的会计科目为标准，而应根据现金流量发生的意图-是为了维持企业的正常经营，还是为了增加或减少投资、筹资。因此，委托理财中的现金流量应归入投资活动现金流量，而企业间借款应归入筹资活动现金流量。

      3.关于企业购并与剥离。根据我国《企业会计准则-现金流量表》，企业购并与剥离所引起的现金流量，属于投资活动现金流量。以购并为例，企业购并目标企业时所支付的现金，包括为购买目标企业的经营性净资产支付的现金，列入购并当年的投资活动现金流量；而目标企业的经营性净资产在购并后出售所取得的现金，则增加出售期间的经营活动现金流量。由此可见，购并业务扭曲了购并当期和以后期间的正常经营活动现金流量，而且购并的经营性净资产越多，被扭曲的程度就越大。剥离业务对现金流量的影响相似，只是方向相反，即：增加剥离期的投资活动现金流入，减少以后期间的经营活动现金流量。因此，在处理购并和剥离业务时，应该根据实质重于形式原则对经营活动的现金流量进行调整。

　   4.关于应收账款出售。应收账款出售，指企业将应收账款出售给第三方（如金融机构、投资公司）以筹集资金的行为。当应收账款的出售作为销售处理时，该项业务减少应收账款的账面余额，同时增加了经营活动的现金流量。但是，大多数应收账款的出售都赋予购买者在收不回账款时对出售者的追索权，所以从经济实质上说，应收账款出售实际上是以应收账款作抵押取得贷款，并不是真正的销售。因此，在编制现金流量表时，如果已经出售的带有追索权的应收账款，购买方在期末仍然没有收回，则出售方应将出售应收账款所得现金归入筹资活动现金流量。相反，出售以后期间如果该应收账款收回，则应调增经营活动现金流量，调减筹资活动现金流量。

      五、会计制度改革对会计人员素质提出挑战
　　1. 熟悉掌握各项会计法规制度
       如《企业会计制度》、《国际会计准则》、《会计基础工作规范》、《会计法》等。对已经出台的13项具体准则要明确掌握。现代社会正处于高速发展的信息时代，会计人员对国家最新的财务方针政策要及时学习和运用。对于具体的经济事项。首先应了解现行准则和相关制度是否有所规定，只有没有规定的才需要根据会计原则做出判断。判断时要以法律法规为准绳，约束和限制会计人员的违规或作假行为。

　　2.提高业务素质并增强职业判断能力
　　具备良好的业务素质是搞好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系；不仅要掌握会计业务知识，还要了解、熟悉相关生产技术知识。同时，在新经济条件下，努力学习新知识，培养和增强职业判断能力与创新能力。

　　3 .深化会计教育改革
　　在高校教育中，对传统的教学内容和教学方式进行调整，增加教学案例和实验环节。改革会计课程设置，实行开放式教学，培养学生的创新思维和创新技能，树立现代教育观念。对在职会计从业人员要鼓励继续教育，更新知识结构，提高职业判断能力和综合控制能力。新的企业会计制度是深化会计核算制度改革，加强会计国际协调的必然要求，实行实质重于形式原则是提高会计信息质量的重要条件。
 
      六、实质重于形式原则运用应注意的问题
      1.不能过分强调实质重于形式原则。“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。

      2.会计人员综合素质的提高是贯彻这一原则的可靠保证。随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致，甚至发生背离。这一方面给会计人员带来了困惑，在选用会计政策时无所适从，因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范；另一方面也给会计人员一定的独立精神和专业判断空间，对会计人员的素质提出了更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。因此，会计人员应注重职业判断能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。

      七、实质重于形式原则的意义
      1.实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充。权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，我们通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因所在。

      2.实质重于形式原则是对一贯性原则的补充。一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。

      3.实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承。对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。
         
       参考文献: 
     《企业会计制度》
     《国际会计准则2000》   
     《企业会计准则-现金流量表》
     《企业会计准则--收入》 

      “实质重于形式”原则在税收中的运用 
      “实质重于形式原则”及其运用