|
提纲:
一、实质立于形式原则的基本概念
二、实质重于形式原则出现的必然性
三、实质重于形式在会计原则中的运用
四、实质重于形式原则在现金流量表编制中的运用
五、会计制度改革对会计人员素质提出挑战
六、实质重于形式原则运用应注意的问题
七、实质重于形式原则的意义
摘 要: 在2000年末，财政部发布了新的《企业会计制度》，它突破了原有计划经济对我国会计核算制度的束缚，其所规定的会计核算与国际会计准则基本一致。其中，实质重于形式原则是此会计改革的重大突破之一，对规范会计核算行为，真实、公允、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有重要意义.本文就该原则在会计核算中的运用谈一点浅见。
一、实质立于形式原则的基本概念
实质重于形式这一概念最早出现在美国会计原则委员会(APB)于1970年发布的第四号公告，“基本概念与会计原则”中，APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。国际会计准则委员会 (IASC)1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中也采纳了实质重于形式原则，IASC认为，如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或其他事项，那么就须根据它们的实质和经济事项，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。具体而言，如果交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。我国新颁布的《企业会计制度》中虽然没有直接引用“实质重于形式”字语，但在制度的第十一条第二款明确指出，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算而不应按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到新的会计制度，并对会计核算行为予以规范。
二、实质重于形式原则出现的必然性
1.会计准则国际化趋势影响
随着市场经济的发展，加入WTO进程的临近，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。《国际会计准则2000》中指出："信息如果要想如实反映所拟反映的交易和其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。我国加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息.实质重于形式原则的出现弥补了原先原则的不足,使会计核算更能如实反映经济业务,提供更为真实的会计信息。
2. 企业组织形式和业务的复杂化因素
改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。随着资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新业务的出现，企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。
3 .原有原则、制度存在缺陷
在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。
三、实质重于形式在会计原则中的运用
2000年12月颁布的企业会计制度中第十一条会计核算基本原则规定："企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据"。这一原则可以用在会计实务中的诸多方面。如：企业合并政策、外币折算政策、所得税会计处理方法、存货的计价方法、长期投资的核算方法、坏帐损失的核算、或有事项的处理、关联方关系及其交易的披露等。
1.关于资产的确认
首先，资产的确认不完全视其在法律形式上是否为企业所拥有，还应视其经济实质即是否为企业所拥有为标准。从实质上看，无形资产不一定都是有企业拥有，某些无形资产的所有权并不属于企业，但只要企业能够控制这些无形资产所产生的经济利益，并且这种权利受相关法律的保护，也应当将其列为无形资产，土地使用权就是其中一例。但土地使用权可以依法转让，国家允许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。所以，企业将有偿取得的土地使用权作为无形资产核算也体现了实质重于形式原则。
其次，资产的实质应当是预期会给企业带来经济利益。那么，对于那些不能再给企业带来未来经济利益流入的项目，如待处理财产损失、已经无法收回的债权等，就应当被排除在外，作为其他要素项目处理。此外，对于一些未来经济利益流入数量很可能有所减少的资产，通过计提减值准备，计入损失费用，同样也是实质重于形式原则的运用。
2.融资租赁固定资产
租赁业务分为经营租赁和融资租赁。经营租赁主要是企业为解决生产经营上的临时性或季节性需要而租赁资产，采用这种方式租入固定资产，与所有权有关的风险和报酬实质上并未转移，租赁资产的所有权最终仍然归出租方承担租赁资产的折旧、修理维护费等。而融资租赁则不同，它是实质上转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁。资产所有权最终可能转移，也可能不转移，企业采用融资租赁方式租入固定资产尽管在法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租方，但由于资产租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，因此，承租企业获得了租赁资产所提供的主要经济利益。同样，承租企业要承担向出租方支付约等于该项资产公允价值和有关财务费用的义务。所以，实质重于形式原则已在融资租赁会计核算与披露中得到运用。
3.自建固定资产的核算与管理
企业所建造的固定资产到底从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，是关系到企业会计信息真实与完整的一个方面。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为准。新制度则规定，这些核算方法将取决于“达到预定的可使用状态”。这体现了实质上的完工。
4.长期股权投资核算方法的选用
制度规定，企业的长期股权投资应当根据具体情况的不同，分别采用成本法或权益法进行会计核算。具体规定为:如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策没有控制权或共同控制权，而且不能产生重大影响，那么长期股权投资应当采用成本法进行会计核算；如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策具有控制或共同控制权，或者可以施加重大影响，那么长期股权投资应当采用权益法进行会计核算。可见，选择会计核算方法的标准是是否具有控制权或重大影响，这才是经济业务的实质内容；至于所规定的持股比例只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准，这也只是形式上的标准。
5.有关资产项目的处理与资产减值准备的计提
企业的有关资产项目一经形成，但随着时间的推移，其经济性质和作用有可能发生变化，虽然从形式上在企业仍为一项资产，但其实质上不能使企业受益，按照新制度规定，应当将其从资产项目中排除在外，如制度规定，如果某项待摊费用、无形资产、长期待摊费用等已经不能便企业受益，应将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再留待以后期间摊销。
6.关联关系及其交易的判断
在企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一施加重大影响时，应将其视为关联方；但考虑到影响程度的不同，控制最具影响力，因此上述确认关联方的标准中，控制包括直接控制、间接控制、直接和间接控制；而共同控制或重大影响仅仅指直接共同控制和直接重大影响，一般不包括间接共同控制和间接重大影响。同理，同受一方直接控制、间接控制、直接或间接控制的两方或多方之间，视为关联方。同受共同控制的两方或多方之间，一般不视为关联方；同受一方重大影响的两方或多方之间，一般也不视为关联方。可见，控制、共同控制或施加重大影响才是判断关联方关系的实质性标准，而不论其法律形式如何。需要说明的一点是，至于与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与企业仅发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，均不能视为关联方。国家控制的企业之间并非仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方。但若相互之间存在控制、共同控制、重大影响的关系，或受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为关联方。同样，判断是否为关联方交易也应以交易中实质上是否存在着有碍公平交易的因素为标准。 |
