论我国税收情报交换立法的完善

三、规定银行金融机构提供交换情报的时限

在我国税务机关应缔约国请求而向银行金融机构收集情报时，国内法虽然原则性地规定了税务机关可查询银行金融机构的相关信息，但对银行金融机构应在多长期限内提供情报、以及不及时提供情报的法律后果并没有明确规定，这为我国履行国际税收情报交换义务带来了不确定性。

对于我国应在多长时间内向缔约国履行提供情报交换的义务，目前我国所签订的大多数国际条约和我国的国内立法都未予以明确。但是，随着国际税务合作的深入，我国履行情报交换义务的时间压力会越来越大。2014年，OECD在其范本注释中加入了建议缔约国在协定中增加交换情报时限的条款。2012 年通过税收透明度和情报交换全球论坛的同行审议时，我国曾在审议报告中承诺尽量在90 日内向缔约国交换情报。虽然审议报告不具有法律约束力，但在审议报告中所承诺的交换时限对我国仍构成了政治上的压力。

因此，建议在《税收征管法》的修订中增加向税务机关提供所要求材料的时间时限的规定。我国可以参考新加坡《所得税条例》的规定，新加坡规定信息持有人在收到新加坡税务机关提供信息的通知后，应该在30 日内收集并向新加坡税务机关递交信息。另外，对于不按时或不全面履行提供材料的持有人，征收不超过1 000 新币的行政罚款、每日50 新币的滞纳金和不超过6 个月的监禁。

四、向缔约国提供情报前加强审慎审查

向缔约国提供其请求的情报是专项情报交换路径上的最后一个环节，也是我国税务机关在维护我国主权方面能够把关的最后一道阀门。因此，我国税务机关在提供情报时应尽谨慎审查职责，确保没有免于提供税收情报的情况，确保缔约国具备为情报保密的能力。

（一）审查是否存在免于提供情报的情况。我国签订的国际条约一般都规定了被请求国可免于提供情报的情况，包括不必执行在被请求国法律或惯例下不被允许的行政措施，不必提供依据被请求国法律或正常行政渠道下不能获得的情报项目，不必提供会披露贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报或者泄露会违反公共政策（公共秩序）的情报等。在提交税收交换情报前，我国税务机关可以援引这些排他条款，审查、筛选甚至拒绝缔约国的情报交换请求。不过，国内立法的脱节也给我国援引这些排他条款带来了一定的障碍。例如，我国税法中缺少对"贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程"以及"公共政策"、"公共秩序"的定义，这使我国税务机关在援引这些条款时无国内法可依。

关于"贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程"以及"公共政策"、"公共秩序"的定义，OECD建议各国在国内法中对这些术语进行定义时不要规定得过于宽泛，例如"贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程"应仅仅涵盖那些具有经济重要性、可以被实际利用、并且未经同意授权使用它们可能导致严重损害的信息；而"公共政策"或"公共秩序"应被限定在极少数的极端案例中，如请求国的税务调查是基于政治、种族或宗教迫害等原因。

虽然OECD有上述建议，但实际上各国在国内法中都作出了宽泛的定义。例如，美国国内法对违反"公共政策"情报的规定很宽泛，包括披露后可能损害美国利益、损害条约关系或其他违反公序良俗的事项，美国还未公开的信息，任何项目计划或政策建议，正在起草中的方案、指南或方针政策以及美国国内收入局所规定的合规或大赦或其他敏感时期的信息。虽然OECD的建议有参考价值，但我国在国内立法时不妨参考美国的经验，将这些排他条款中的用语进行宽泛的解释，从而更有助于保护我国的国家利益和居民利益。

（二）审查缔约国具备为交换情报保密的能力。我国所签订的国际条约约定，缔约国对于我国交换给缔约国的税收情报，应视同其根据国内法获取的情报以同样方式作密件处理。然而，国际条约不可能详述缔约国的国内法对于保密的要求，因此，在提供税收情报时，审查缔约国对我国所提供情报是否具有保密能力至关重要。

《国际税收情报交换工作规程》对我国收到缔约国提供的情报时如何采取保密措施作了详细规定。然而，对缔约国作为请求国时如何审查缔约国的保密措施，我国国内法未作出规定。因此，笔者建议，我国可以在立法中增加条款，要求缔约国在向我国请求税收情报交换时，证明其具有相应的情报保密能力。

首先，缔约国应证明其国内法中有完善的税收情报保密法规。例如，加拿大的国内法保密措施就规定，外国政府提供的情报不得对外公布，除非提前获得该外国政府的批准。另外，当我国对于税收情报的保密要求比缔约国国内法规定更为严格时，我国还可以要求缔约国适用我国的保密要求。例如，瑞典和丹麦的国内法都规定当情报提供国的保密要求比其本国法律严格时，即使这个要求与其本国法律冲突，也应该适用情报提供国的要求。更重要的是，对于违反保密措施，缔约国国内法必须规定有效的处罚措施。比如，法国刑法规定披露机密情报者将被处于一年以下监禁和15 000欧元以下的罚款。OECD在2012年发布的《保护信息安全》的报告中也建议，情报请求国的国内法应对违反涉税情报保密义务的个人和主管当局规定法律责任，行政责任和刑事责任均应当适用，并且法律责任必须清楚、严格，足以对违反涉税情报保密义务的行为构成威慑。

另外，缔约国除了在国内法中规定各项保密措施外，还应有完备的行政措施来执行这些保密规定。比如，缔约国税务机关应设有专门部门或人员负责执行该保密措施，并且对外国政府提供的税收情报归档、设置保密期、对接触的人群和地点设置限制等。我国的国内法也应规定，若缔约国缺少这些法律法规和行政措施，我国可以暂停履行税收情报交换承诺，直至缔约国可以证明其有能力并且也将履行保密义务。

五、结 语

综上，对于我国国内法在国际税收情报交换领域存在的诸多缺失，笔者建议尽快予以完善，修订相关的国内税法。建议将税收情报交换过程中需要较高效力的国内法依据或者需要多个部门协商合作的依据，增加到对《税收征管法》实施细则的修订中。同时，对于实务操作性较强，并且可能需要不断更新的依据，则宜以国家税务总局制定税收规范性文件的形式来立法，为我国税务机关在国际税收情报交换中掌握主动权提供更多的国内法依据。

来源：《税务研究》2016年第4期 作者：李娜 华东政法大学科学研究院