消费税制调整的法治逻辑

 

2.税率设计应契合法治财税诉求

 

法治从来都有形式和实质之维，“形式法治要求国家权力的行使具有法律依据，而实质法治则涉及人的尊严、自由、法律安定性和公正等理念。财税所需要的法治，正是这种兼顾形式正义与实质公平、融形式与实质为一体的法律之治。”形式法治的核心可概括为税收法定，实质法治的精髓可表达为税收公平，两者形实交融，汇成立体化的税收正义解。以此检视现行消费税税率设计，距离法治财税的要求相去甚远。现行消费税制按照税目的产品结构、价格水平和子目属性等，设计了定额、比例和复合三种税率形式。具体而言，啤酒、黄酒和成品油采用定额税率，卷烟和白酒实行定额与比例相结合的复合税率，其他税目统统采用比例税率。在这其中，卷烟根据子目调拨价设置两档比例税率（定额税率相同），外加批发环节的一档比例税率。啤酒则依据出厂价界分两档定额税率。与之类似，成品油子目不同，各档定额税率也不同。烟类中的雪茄烟和烟丝，贵重首饰及珠宝玉石中的“金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品”和“其他贵重首饰和珠宝玉石”，子目属性不同，比例税率亦有差异。摩托车、小汽车中的乘用车气缸容量不一，比例税率也会不同。形式多样、体系多元的差异化税率结构，为税率调整营造了极大的空间，却也导致了税率调整的极度任性，最终加大了法治财税在消费税领域的实现难度。

 

从形式法治上看消费税税率，行政机关擅自调整和借新增税目之机、增设税率的情形屡见不鲜。前者典型如，2014年11月28日至2015年1月12日，财政部、国家税务总局一个半月内三度上调成品油消费税税率。后者典型如，2006年财政部、国家税务总局借助新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、成品油税目之机，大肆创设新增税目的适用税率。与此同时，既有的小汽车、摩托车、汽车轮胎、白酒的税率也得以调整。基于同样的手法，电池、涂料的税率也被财政部、国家税务总局创制出来。在所有税率创制和调整实践中，财政部、国家税务总局时常在税收规范性文件的文首部分明确列示“经国务院批准”，制定者可谓独具匠心。只是试图通过“经国务院批准”来取得合法性，无疑是此地无银三百两。毕竟，财政部、国家税务总局文件仍然只代表财政部和国家税务总局，即便经过国务院批准，也不会让其成为国务院的行政法规。其结果只会损及消费税法本有的威严，打破消费税法应有的稳定性和可预见性。

 

财政部、国家税务总局之所以如此随性创制与调整消费税税率，固然与消费税的专业性、复杂性而致的税务行政主导主义现况有关，但更为重要的还在于消费税独特的立法模式和繁杂的税率体系。在所有税制要素中，税率是核心，但也是最易被行政机关进行自由裁量的税制要素。为此，税率由法律规定，几乎是国际通行的惯例。如，波兰宪法第217条规定：“税收的征收，其他公共税款，其他特定的税种和税率的设定，还有缓交、减交税的批准原则，免税的纳税人，应当以法律的手段产生。”法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定。”葡萄牙宪法第103条第2款规定：“税收应当由法律规定，法律确定税收的范围和税率、优惠和对纳税人的保障。”2015年3月15日，第十二届全国人大三次会议通过新《立法法》，将第八条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。自此，税率法定正式明确进入中华人民共和国立法实践。税率法定不仅有助于建设有限政府、敦促政府守法、依法行政，而且有利于培养税收法治意识、保障纳税人权利。就此而言，要想在消费税领域践行法治财税理念，就必须改变既有的税率创制和调整方式，将税率变动纳入法治轨道，严恪税收法定原则，遵循税率法定的运作机理和基本要求。

 

税率法定之外，设计消费税税率尚需以实质法治为追求，力求实现税收公平。这种公平既包括纳税人之间的公平，也包括产业之间的公平。对于前者，量能课税是较好的度衡标准。之于后者，税收中性是可以仰赖的测度工具。在大多数国家，量能课税被视为一个社会税收体系公正的基础之一。因为“量能课税本身就是为解决税收公平问题而提出的，它所主张的同等负担能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收的思想，其实也就是税收横向公平和纵向公平的基本要求。”需要注意的是，量能课税的适用必须受到人性尊严的限制，以确保纳税人生存权得以实现。根本上说，“量能课税原则以纳税人的负担能力分配税收，旨在创设纳税人与国家之间的距离，以确保国家对每一国民的给付无偏无私，不受其所纳税额的影响”，维持课税的中立性要求。“从效率性的观点看，即使征税也不宜因此歪曲人们的选择，这样才能有利于社会福祉（社会整体的满足度）的最大化。”因此，量能课税原则通常又会进一步要求在税收负担上应保持中立性原则，亦即不应变更营业的公平竞争关系。如果对于竞争同业课以不公平的税负，而违背平等原则时，则亦违反竞争的中立性。简言之，中性原则要求课税不应影响私经济部门（消费者及生产者）从事经济活动的经营决策，避免影响私经济部门的资源配置。

 

对比这些要求，消费税税率创制与调整实践与实质法治也有距离。比如，现行税率设计较少考虑纳税人的现实需求。依然以一般化妆品为例，对绝大多数国人，特别是女性而言，其已成生活必需品。对这类消费品即便短期难以从应税税目中剔除，也不应该同等课加高额税率（目前为30%）。毕竟，消费税根据间接税原理而设计，纳税人缴纳的任何税负最终都会通过价格转嫁到消费者身上。高额的税率也就意味着不菲的价格。相反，以奢侈品名目进入消费税、旨在调节收入分配和引导消费结构的高档手表，其税率却比化妆品低出十个百分点。与之类似的高尔夫球及球具，游艇的税率更是低至10%。如此税率设计，难言公平。更进一步，现行消费税税率对竞争中性的干预和对税收中性的破坏都值得反思。比如，不管是鉴于交通便利，还是基于节能环保，摩托车和小汽车都具有极大的相似性，理当由市场起资源配置作用。然现行消费税通过差异化的税率设置（气缸容量在250毫升以上的摩托车税率便升至10%，而小汽车中的乘用车气缸容量在2.5升[含2.5升]以下的，税率也只不过9%），改变了生产者及消费者的经济行为。此举不仅导致车辆横行、交通拥堵，而且致使环境恶化、消费攀比。

 

有鉴于此，立法者在设计消费税税率时，既要考虑公平原则的落实，又要考虑纳税人的现实需求，以求“能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担”理想之实现。真要做到这一点，还需恪守消费税的间接税税理，避免消费税税率对市场经济正常运行机制的干扰，特别是不能使其超越市场机制而成为资源配置的决定因素。当然，对税收公平的观测，对税收中性的测度不仅要立足于税率比对，而且要结合税目等税制要素综合衡量。因为终归说来，税率只不过是众多税制要素中的一个，其功能发挥还需仰仗税目、计税依据、纳税人，甚至税收优惠等要素的协力配合与驰援。除此之外，税率的设计还时常需要斟酌、衡平不同的立法目的。比如，消费税针对木制一次性筷子、实木地板仅设置5%的比例税率，看似无法满足节能减排、保护环境的需求，但若从产业公平和竞争中性角度看，如此税率却又具有相对合理性。因为现行消费税仅将木制一次性筷子、实木地板纳入应税税目，而将功能定位、环境侵害等都高度相似的竹制一次性筷子，竹制地板等排除在课税范畴之外，此种做法已然侵扰了一次性筷子和地板产业之间的公平竞争。倘若将木制一次性筷子、实木地板的税率设置过高，这种侵扰度将会更加明显，负面效应也更加突出。更为关键的是，这种产业不公而致的税痛终将借助销售传递至消费者，从而实质上加重纳税人的负担。同样的问题也发生在新近增设的电池和涂料身上，两者的税率也仅4%。可见，从法治财税角度上看，设计税率顾名思义要立足于税率机理，但更重要的是要跳出税率，在立法目的、税制整体要素、产业竞争等视域下思量税率，谋定而后动。唯有如此，才能得出客观结论，才能找出问题，寻得答案和改进方略。

 

3.消费税应注重税制协同立法

 

消费税对税目的差异化选择与处置，源自增值税的导引，但也使其深度依附于增值税。增值税的任何变动，终将拷问消费税的应变能力和税制立场。随着营业税改征增值税的全面推行，增值税已然演进为真正意义上的货物与服务税。此举意旨，所有货物的销售与服务的提供一般情况下都应课征增值税。消费税如何应对增值税的这一深层变化，值得探究。众所周知，1993以来，我国消费税税目虽屡次调整，但无一例外都聚焦于产品，至今尚未出现服务类的消费税税目。究其根本在于，消费税作为增值税的辅助性税种，其税目的选择高度依赖于同期所运行的增值税的征税范围。营业税改征增值税之前，增值税聚焦的是货物，加工与修理、修配服务。仅有的加工与修理、修配服务不管是处于何种立法目的，都难将它们列入消费税税目范畴。故，时至今日，消费税仍未出现服务类税目与增值税征税范围的设计不无关联。

 

2016年5月1日，营业税改征增值税试点工作全面铺开，所有服务均位列增值税征税范围之中，因此，服务类税目进入消费税领域便不再有理论和制度障碍。其实，将服务行为纳入消费税税目范围的国家不在少数。比如，奥地利有娱乐税和广告税，法国有电视服务税，菲律宾有娱乐税和赛马税，匈牙利和荷兰有博彩税，比利时、保加利亚和越南则有赌博税。结合域外经验，根据《营业税改征增值税试点实施办法》，目前最适合纳入消费税税目的服务行为是娱乐服务。况且，在消费税既有税目中增设娱乐服务税目，一方面可以与现行针对奢侈品的消费税税目形成相对完整的收入再分配税目链条，另一方面还可以累积针对服务类税目课征消费税的经验。需要注意的是，一旦将娱乐服务纳入到消费税课税范畴，就必须谨慎设计所适用的税率，确保李克强总理2016年政府工作报告中提及的“所有行业税负只减不增”的承诺能够兑现。

 

除开增值税之外，处于环境保护，消费税与诸多关联税种交相呼应，相互接壤。在中国目前的环境税收体系中，既有直接“渗透环境因素”的车船税、消费税，又有 “楔入环境特别规则”的企业所得税和增值税，还有已进入立法程序、以“环境保护为目的”的环境保护税。由此，如何回应和协调诸多环境保护类税收又成为消费税立法的重中之重。不同的环境税收，有不同的内涵、边界和适用范围，有不同的税制要求，所起到的作用不一样，在运用上就应该有所不同。立法者将其作为环境保护的手段时，既要遵守相关的法律限制，又要充分发挥各种税收工具的效用，特别是其组合效果和替代效应。以消费税和环境保护税为例，现行消费税设有大量的环境保护类税目，一旦作为特定目的税的环境保护税开征，消费税如何应对，便成为不能回避的关键性问题。如果环境保护税只是采用简单转换财政工具的形式，机械平移排污费的制度设计，消费税与环境保护税的冲突不会太过明显。倘若环境保护税突破污染排放税的立法禁锢，将污染产品税吸纳其中，消费税与环境保护税在环境保护类税目上的重叠不言而喻。

 

处理这一问题无外乎四种思路：第一种，不设独立的污染产品税，由消费税担负起对具有潜在污染性的产品课税的重任；第二种，设立独立的污染产品税，将具有潜在污染性的产品在污染产品税与消费税之间合理划分；第三种，创设独立的污染产品税，与消费税一起叠加对具有潜在污染性的产品课税；第四种，开征独立的污染产品税，将属于消费税征税范围的具有潜在污染性的产品税目纳入至污染产品税的征税范围，不再课征消费税。纵观四种思路，第一种否定了污染产品税。第二种注重污染产品税与消费税的衔接与融合。第三种加重纳税人的税负，致使税制结构日趋复杂。第四种最有利于污染产品的控制和使用，但会导致现行税制的巨变。从域外实践来看，大部分国家都是采取第二种或第四种处理方式。考虑到我国环境税收和消费税绿化现况，较为稳妥的方案是，整合第二种和第四种方案，分步推进污染产品税。根据这一方案，初期可先行创设污染产品税或在环境保护税中设置污染产品类税目，将具有潜在污染性的产品在污染产品税与消费税之间合理划分，避免同一类产品同时被课以污染产品税与消费税。待污染产品税运营后，根据该税的征管实践不断调适，一旦具备完全开征污染产品税的征管能力时，再伺机将消费税中的具有潜在污染性的消费税税目与污染产品税中的关联税目进行合并，最终形成统一的、完备的污染产品税制度。

 

这一方案不仅兼顾了我国税制国情，而且充分考虑到了新税开设的风险，应该说是比较务实的一种立法选择。只是这样一来，消费税立法就必须顾及环境保护税的制度设计，格外需要注重两者之间的协同立法。难点在于，如何在消费税和环境保护税之间界分环境保护类税目。解决之道仍需回归立法目的，也只有立法目的方可将两者有效分界。就现行消费税中的环境保护类税目而言，大体可以分为两类：一是以引导消费、筹集财政收入为主，辅之以环境保护目的。如，烟、成品油、小汽车等；二是以环境保护为主，引导消费、筹集财政收入只是实现环境保护的手段。如，木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等。为充分挖掘和实现税目蕴含的环境保护目的，初期将第二类税目从消费税中移至环境保护税中更为稳妥。同理，未来以环境保护为主的税目也应该植入到环境保护税而非消费税中。比如，化肥、农药、轮胎、一次性生活产品。当然，消费税究竟该作何调整，还应视环境保护税的立法进展而定。毕竟，环境保护税法的制定工作目前仍在艰难推进中。

 

根据《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，《中华人民共和国消费税暂行条例》升格为《中华人民共和国消费税法》是方向，更是任务。要想落实好这一任务，就必须严苛立法目的，根植整体税制建设，恪守税目为主线、税率为侧翼、其他税制要素为辅助的立法技术，注重关联税制间的协同立法。果真如此，消费税法距离法治财税的要求则不会太遥远。

 

作者简介：叶金育，武汉大学法学院讲师、社会学系博士后研究人员，法学博士（中山大学法学院2004级经济法学硕士研究生）。