股东与被投资方之间相互拆借资金的税务风险及应对策略

　　在实务中，以上资金拆借行为，若正常收取利息，利率不低于金融企业同期同类贷款利率的，正常开具发票、正常纳税。

　　以下讨论的内容是资金无偿使用的拆借行为。

　　1、个人股东无偿将资金借予被投资企业

　　2、个人股东无偿占用被投资企业资金

　　3、企业股东与被投资企业之间无偿拆借资金

　　01、个人股东无偿将资金借予被投资企业的税务规定

　　增值税，不属于增值税的应税范围。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　通过该条款我们可以看出，对于无偿提供服务视同销售的主体限定为“单位或者个体工商户”，并未提到“其他个人”(自然人)。

　　个人所得税，税务机关有权进行纳税调整。

　　《个人所得税法》第八条有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

　　(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;

　　(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

　　(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

　　不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　利息，应当按照税款所属纳税年度最后一日中国人民银行公布的同期人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

　　税务安排：

　　对于个税而言，是否符合独立交易原则或存在正当理由，是一条重要的判别依据。

　　若被投资企业存在长期未分利润，说明企业财力丰盈，此时再从个人股东处借款，则会引起税务的问询，需解释长期未分红的原因，或是否存在通过支付利息向个别个人股东转移利润的问题。

　　另外，在具体操作层面，也可以考虑转换投资方式，改为增资。

　　02、个人股东无偿占用被投资企业资金的税务规定

　　增值税，《全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第十四条

　　企业无偿借款给股东需要按照贷款服务计算缴纳增值税，同时应缴纳附加税费。

　　销售额如何确定：

　　《通知》第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×〔1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　此处有争议，财税〔2016〕36号所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条，销售服务包括金融服务。其中，金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。贷款服务，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　将资金借于他人使用并收取利息的业务活动，才属于贷款服务。

　　根据条文，资金拆借属于销售服务中的金融服务，而金融服务的范围是采取正向列举的方式，属贷款服务类，而贷款服务有两个要点，一是资金借于他人，二是收取利息，缺一不可。

　　如果无偿拆借，自然不存在收取利息，亦不属于上述金融服务征税的范畴。

　　企业所得税，《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　此处有争议，具体分析见下文。

　　个人所得税，《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

　　还有两个文件：

　　《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》(国税发[2005]120号)

　　《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税[2008]83号)

　　财税[2003]158号文，提到的时间概念是“纳税年度终了”;

　　国税发[2005]120号文，提到的时间概念是“超过一年”;

　　财税[2008]83号文，提到的时间概念是“借款年度终了”。

　　按照“新法优于旧法”的法律适用原则，应该适用“借款年度终了”的时间概念。

　　那么，这里有两个问题：

　　一是何为借款年度终了?这到底是什么时间概念?

　　二是在税务检查时，个人投资者已归还超期借款，该如何处理?

　　对于第一个问题：

　　是指借款年度的12月31日24：00吗?应该是吧。

　　对于第二个问题：

　　该政策规定的目的是为了防止个人投资者以借款的形式掩盖红利分配。

　　我们看两个省局的解释和安徽高院对此的行政裁决。

　　广西税局：不退

　　根据《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于明确个人所得税若干问题的公告》(国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第9号)：

　　五、关于企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业跨年度借款征收的个人所得税在借款归还后是否退还税款的问题

　　根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)和《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税[2008]83号)的规定，企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业跨年度借款征收的个人所得税，虽然借款在征税后已归还，但该行为的纳税义务已经发生，已征收的税款不予退还。

　　河北税局：退还或可抵扣

　　根据《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》(冀地税函[2013]68号)：

　　一、个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣。

　　二、个人投资者从其投资企业有多笔借款，在归还借款时，根据协议(合同)约定来确定归还的具体是哪笔借款，无协议(合同)的，按实际情况确定。

　　安徽高院：征

　　安徽省高级人民法院行政裁定书(2017)皖行申247号判决：“博皓公司应当履行代扣代缴税款义务，补扣补缴174万元个人所得税，维持黄山市地方税务局稽查局黄地税稽罚〔2014〕5号税务行政处罚决定中对博皓公司罚款87万元的决定正确。”

　　案情：2010年初，博皓公司分别借款给其个人股东苏忠和300万元、洪作南265万元、倪宏亮305万元，以上借款未用于博皓公司的生产经营。该三人于2012年5月归还了借款。(案例来源：中国裁判文书网)

　　税务探讨及安排：

　　各位战友看了两个税局及法院的裁决，是不是觉得挺有趣?

　　是的，对这个问题，各个地方税局认识不一。

　　对于个人股东借款后，如果一直占用，则征税后不予退还，一点问题没有。

　　但如果在征税后，个人股东已将相关款项归还，对已征税款不予退还或抵扣，是不是有点耍流氓的意思?

　　个人所得税不是印花税，不属于行为税的范畴。

　　从法理判断，也不符合出台该政策的立法本意。

　　为了规避此风险，财税人员应及时提醒有关个人股东。

　　好借好还，再借不难。

　　在借款年度终了前还回来，过两天再借咯。

　　03、企业股东与被投资企业之间无偿拆借资金的税务规定

　　增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条，视同销售。

　　企业无偿借款给股东需要按照贷款服务计算缴纳增值税，同时应缴纳附加税费。

　　(存在纳税争议，同上文)

　　阶段性税收优惠政策

　　《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号)第三条

　　自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　该项税收优惠政策可以溯及既往。

　　该政策到期后，目前为止，尚未有延续性的政策出台。

　　这个文件出台的初衷，是总局认为本来这个企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为应该纳税，此免税规定只是短期的减税手段?

　　还是，总局认识到此前没有对该政策进行明确规定(应免不免)而改正错误，特意进行明确?

　　企业所得税

　　关联企业无偿拆借资金，应按独立交易原则调整企业所得税应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税，并加收利息。

　　如果境内关联方之间实际税负相同，该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　如果调整，税务机关一般按金融企业的同期同类贷款利率，来核定关联企业无偿拆借资金利息的价格。

　　法规依据：《企业所得税法》(主席令2007年第63号)

　　第四十一条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　法规依据：《企业所得税法实施条例》(国务院令512号)

　　第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　法规依据：《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(2016年第42号)四、关联交易主要包括：

　　(四)资金融通。资金包括各类长短期借贷资金(含集团资金池)、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。

　　法规依据：《税收征收管理法实施细则》(国务院令〔2002〕362号)

　　第五十四条纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

　　(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;

　　法规依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)

　　一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　金融企业：是指经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

　　同期同类贷款利率：是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国税[2017]6号公告2017年5月1日施行)第38条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　在实际操作中，这里面又产生一个重大税企争议点：何为税负相同?何为没有导致国家整体税收减少?

　　从笔者从某省稽查局的相关人员处得知，其在实务稽查中，一般采取的都是从严口径。其实这个执行口径是非常值得商榷的。

　　国税总局纳税服务司：在2010年有关房地产专业税收答疑中对实际税负的解答：实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。

　　《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》的解读精神，其中“第六条、对于实际税负相同的境内关联方之间的交易，是否可以进行特别纳税调整?”的解读是：“《办法》规定实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。但如果境内关联方之间的交易直接或者间接导致应税利润从我国境内转移到境外的,税务机关有权对其进行特别纳税调整。”

　　浙江省国税局：在2011年企业所得税汇算清缴问题解答中规定：省内关联企业之间收取资金占用费或无偿使用资金，凡能证明双方适用税率相同，均未享受所得税优惠，资金占用费收取符合合理的商业目的，依照国家税务总局《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)的文件精神，其应纳税所得额可不再进行调整。

　　从上述解释口径看，实际税负差异一般是指关联方存在优惠税率、定期减免税的情形，不是这种情况，自然就不存在税负差异，即总体税负相同;另外，一般特别纳税调整是对应税利润直接或间接地从境内转移到境外，境内企业关联方之间应不在特别纳税调整范围内。浙江省显然采用的是这种解释口径。

　　补充一个文件和一个问题：

　　关于统借统还。

　　(财税[2016]36号)规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　统借统还业务，是指：

　　(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　要享受免征增值税的税收优惠，归纳一下要满足以下条件：

　　1.资金来源必须是外部，且仅限于金融机构借款或对外发行债券两种筹资方式;

　　2.模式一的资金使用方只能是企业集团的下属单位;模式二的资金使用方可以是企业集团或集团内下属单位;

　　3.分拨资金利率不得高于统借方支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平;

　　4.资金本息必须由统借方统一收取并统一归还。

　　《关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)：各地工商和市场监管部门要按照《决定》要求,不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》。

　　取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已经取得《企业集团登记证》的，可以不再公示。

　　在实务中，另有两个重要事项需特别关注：

　　一是在国家企业信用信息公示系统中进行集团母公司公示;

　　二是需要进行税务备案(根据各省税局的要求)。

　　关于借入方资金占用费列支凭证

　　纳税人临时发生的经济业务，可以到税务机关代开发票，但必须有实际的经济业务和确定的金额，双方有业务合同或协议。

　　在税务机关纳税调整中，双方没有签订资金使用合同，资金占用费是经过核定确定的数额，实际也没有资金支付行为，税务机关能否为其代开发票，目前没有明确规定。
 

　　2008年10月的知识——

企业间拆借资金无法收回能否税前扣除？

　　问：我股份有限公司2005年1月应某纺织有限公司的多次要求，并在有关行政部门的协调下签订了合同，借给纺织公司300万元用于发放职工工资。2005年11月，纺织公司由于生产经营情况不善，被宣告破产。我公司借出的款项目确定无法收回来，在向主管税务机关申请企业所得税税前扣除时为什么会不批准?以后年度能否申请税前扣除?

　　答：按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)第四十六条规定，除国家规定可以从事信贷业务的金融保险机构(包括经批准成立的企业集团内部财务公司)外，企业之间原则上不得直接从事信贷业务。企业之间除因销售商品等发生的商业信用外，其他的资金拆借发生的损失除经国务院批准外，一律不得在税前扣除。可见你公司厂借给纺织公司的300万元资金，虽然有合同约定，但仍属于企业之间拆借资金的行为，不符合财产损失税前扣除的条件，不得在企业所得税税前扣除。因此，税务机关不审批是有法律法规依据的，是正确的。

　　根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)第四条的规定，企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。按本办法规定须经有关税务机关审批的，应按规定时间和程序及时申报。因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该财产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。调整后的应纳所得税额如小于调整前的应纳所得税额，应将财产损失发生年度多缴的税款按照有关规定予以退税、抵缴欠税或下期应缴税款，不得改变财产损失所属纳税年度。由此可见，企业的财产损失只能在当年度向主管税务机关申报税前扣除，以后年度申报税前扣除国家法律法规是不允许的，否则将要受到惩处;看来你公司的300万元损失只能用税后利润弥补了。