虚开增值税专用发票罪量刑中 “国家税款”的司法认定

　　三、司法判例中“国家税款”认定差异之法理分析与省思

　　(一)虚开专票罪的规定不足与“国家税款”认定差异

　　《刑法》第二百零五条“虚开专票罪”对该罪量刑中的犯罪数额并没有实质性的解释，即并未对作为量刑标准依据的国家税款被骗数额进行解释;全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》也并未解释何为国家税款，是否仅是受票方所抵扣的税款以及是否仅包含增值税税款;《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中认定国家税款指增值税税款，但是究竟如何认定却并未解释。《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)也仅仅是提高了量刑标准，但对于国家税款究竟如何认定也没有解释。由此可见，由于缺乏对国家税款的明确规定，使得字面意思通俗易懂的词语在法律适用中存在诸多问题，导致不同法院出现了不同的认定标准，甚至于最高法院的司法认定也有不同结论。

　　不止于此，“国家税款被骗数额”认定建立在虚开专票罪的定罪基础之上，如果不构成虚开专票罪，也不存在定量问题。遗憾的是，我国立法关于虚开专票罪的规定不足，直接决定了“国家税款被骗数额”计量上的争议。《刑法》第205条简明列举未能准确界定该罪的本质特征，实务中存在着较大分歧。如《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)第一条列举虚开专票罪三种典型情形：“(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”但基于司法实务的考察，对于代开发票、有货虚开，有些法院不认定为虚开专票罪，如最高法院研究室曾经表明对“挂靠”、“代开”等即不构成虚开专票罪。此外，《刑法》二百零五条规定作为该罪之一种的“让他人为自己虚开”，“对于‘让’字，通常做两种解释：一是积极、主动地要求他人为自己虚开(直接故意);二是在明知的主观状态下，任凭他人为自己虚开发票(间接故意)。一般而言，直接故意定性为虚开应无争议，但间接故意是否属于‘让他人为自己虚开’则存在弹性的语义空间，税务和司法部门对此产生了‘逃税’或‘虚开’两种不同意见。”由此可见，在“让他人为自己虚开”的情形下，若受票方让开票方开票，其恶意抵扣税款的情形，可能会存在偷税罪和虚开专票罪的竞合。上述争议，直接决定了虚开专票定罪及国家税款被骗具体数额计算的差异悬殊。

　　(二)虚开专票罪性质的学理争议与“国家税款”认定差异

　　关于虚开专票罪定性的认定，学术与司法领域一直以来有很大的争论，而司法所援引理论观点的不同决定了对“国家税款”的认定不同。

　　1.行为犯说

　　行为犯认为“只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。”本罪不要求行为人主观方面具备骗取国家税款的目的, 客观方面更不要求本罪必须造成国家税款损失的结果。“虚开增值税专用发票罪是行为犯，虚开行为一旦完成，就构成该罪，不以国家税款的被骗或流失为必要”。理论与实务界有诸多观点认为该罪是行为犯：从文义上解读《刑法》第205条，并没有要求主观上“以偷逃国家税款为目的”，只要存在虚开增值税专用发票的行为，“即使是虚开一份发票、涉及一分钱，无论是否给国家造成税款流失，都构成虚开增值税专用发票罪;”“只要实施了虚开行为即构成犯罪，并不以造成国家税款的被骗或流失为必要。”行为犯理论认为虚开专票行为一旦完成，即侵犯了该罪保护的法益即国家的税收管理秩序和增值税税收利益。如果持这一观点，即虚开这一行为(包括虚开进项与虚开销项)已经构成该罪，这一定性下，应将虚开销项税额作为国家税款被骗数额;在双向虚开中，将让他们虚开的进项税额和为他人虚开的销项税额相加作为国家税款被骗数额。问题在于，针对行为犯理论，虚开行为的实施必然会导致国家税收秩序的损害、造成国家税款的必然流失吗?笔者认为并非如此，实践中行为人实施了虚开行为若其目的并非是骗取国家税款，而是为了营造企业虚假繁荣的现象亦或其他，此种情况下国家税款未必减少。因此，本文不支持这一理论，在这一理论指导下的“国家税款被骗数额”数额认定亦有问题。

　　2.结果犯说

　　结果犯认为“虚开专票罪以国家税款实际损失作为必要构成要件，其罪名的既遂也必然需要虚开专票导致国家税款的实际流失。”在这种理论指导下，虚开税款数额和国家税款被骗取数额都需要依据最终国家税款的实际损失进行衡量，以此判定是否符合定罪标准和量刑数额。

　　依据结果犯说观点，国家税款被骗数额应当认定为受票方用虚开的增值税专用发票向税务机关抵扣的税额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额，甚至还要扣除案发以后公安机关已经追缴税款以后的余额;在双向虚开中，采取类似的扣除处理。这种观点也存在诸多问题。首先，该种理论需查证国家税款实际流失才能定罪，然而在实务中由于涉及不同的税务主管部门，国家税款是否真正损失难以认定。其次，只要在虚开专票的链条上有任何一个环节足额缴纳税款，国家税款损失就不好认定。再者，等到国家税款已经损失的情况下再对该行为进行定罪，对税款进行追缴存在隐患，可能会造成执行的困难。

　　3.危险犯说

　　危险犯包含抽象危险犯与具体危险犯两种。二者的差异在于行为人实行的行为有无发生严重后果的危险，是否需要结合案件具体情况判断。前者只要行为人实施了特定行为，即具有危险，无须再结合案件具体事实来加以判断;后者则必须结合案件的具体事实得出结论。关于抽象危险犯又存在两种观点：(1)一种观点认为，“虚开专票罪构成抽象危险犯，不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的与意图，也不需要损害结果的出现，即不需要出现所谓的具体的危险结果。”(2)另一种观点认为，“司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险(造成国家税款损失的危险)。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。”即受票方抵扣增值税税款的可能性作为该罪的重要条件。具体危险犯学说认为虚开专票必须将“造成国家税款流失的现实危险”作为该罪构成要件，根据行为当时的具体情况判断是否具有造成国家税款流失的危险，如果没有造成危险，则不适用该罪。

　　基于虚开专票罪属于危险犯说这一理论，法院常常以虚开销项数额作为虚开数额的认定标准，此时，国家税款被骗取数额应被认定为行为人为他人虚开专票被受骗方可能抵扣的数额(即处于危险状态的数额)，或者直接认定为虚开数额即为国家税款被骗数额;在双向虚开中，国家税款被骗数额应被认定为行为人让他人为自己虚开并实际抵扣的进项数额与为他人虚开被可能抵扣(直接为虚开数额)的数额之和。因为，对于开票方而言，只要认识到有受票方而开票，即可判定国家增值税税款处于损失危险的状态;对于受票方而言，只要认识到有上游开票方并继续申请抵扣，即可判定国家税款处于可能流失的状态。笔者认为，此处应当注意时间节点至少应是开票方将虚开专票交付受票方时，才会产生税款可能损失的危险状态。本文认为这种观点有所不妥，该观点类似于行为犯学说，没有考虑虚开犯罪的主观目的问题，可能造成犯罪打击过大问题;此外，依照立法规定，虚开专票罪保护的法益应当是国家增值税整体税款，但虚开行为是否会造成整体税款处于损失的危险状态，还需要考虑是否存在增值税税收优惠政策，是否具有足额缴纳增值税税款的能力等因素。

　　4.目的犯说

　　该说认为虚开专票罪主观上应当具有骗取国家税款、危害税收征管秩序的目的，同时根据司法解释规定，该罪也应以骗取税款为目的作为构成要件。陈兴良教授主张虚开专票罪为目的犯亦即成立本罪要求行为人具有骗取税款的目的。曾任最高人民法院副院长的刘家琛也持这一观点，浙江高院以及最高法院在司法实践中认同了这一学说。在目的犯的属性下，有观点进而认为虚开专票罪应当定性为“短缩的二行为犯”，具体如下：

　　从目的与行为的关系考察，目的表现为两种情形：一种是行为人实施符合构成要件的行为就可以(但并非必然)实现的目的。如盗窃罪，行为人实施盗窃行为即可实现非法占有目的，在德国刑法理论中称之为断绝的结果犯，日本有学者称之为直接目的犯;另一种是实施符合特定罪名的构成要件后，仍需行为人或第三人实施其他行为才能实现目的。例如非法拘禁型的绑架罪，行为人本身具有向第三人勒索财物的目的，当其实施非法拘禁的行为时已经符合构成要件，但是仍需其向第三人勒索才能最终实现目的，但是否实施勒索行为并不影响犯罪构成。即，行为人以实现第二个行为为目的而实施了第一个行为，就以犯罪论处，而不要求行为人客观上必须实施第二个行为;相反，若行为人并不具有实施第二个行为的目的，即使实施第一个行为也不成立犯罪。此种目的犯即是“短缩的二行为犯”也被称为“间接目的犯”，即原本应有两个行为，但是法律出于对法益提前预防、保护的考虑，将二行为缩短为一行为，第二个行为只要存在于行为人的意识中，不一定必须实施。

　　短缩的二行为犯理论不同于行为犯理论，是对行为犯的限缩，要求成立虚开专票罪需要有特定的目的作为限制。依照这一理论，只有以逃避缴纳税款为目的的虚开才构成虚开专票罪。换而言之，若行为人本身并不具备骗取国家税款的目的，只是利用虚开的专票营造企业虚假繁荣现象、逃避当期应纳税义务或者骗取银行贷款，并不构成虚开专票罪。依照这一理论塑造量刑标准，国家税款被骗数额应当认定为受票方用虚开的增值税专用发票向税务机关实际抵扣的数额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额;在双向虚开中，国家税款被骗数额应当认定为让他人为自己虚开并抵扣的进项数额与为他人虚开的专票被实际抵扣的数额之和。

　　(三)对虚开专票罪保护法益的认知偏差与“国家税款”认定差异

　　立法与司法实践对于虚开专票罪保护法益的认知不同，导致实践中对该罪的认知偏差，造成量刑中“国家税款”数额认定的差异。

　　从立法层面看，1995年全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》对虚开专票罪作出专门规定，明确了该罪要保护的法益即是保障国家税款。《最高人民法院印发关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》、《最高检察院<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的通知》以及《刑法》第二百零五条关于虚开专票罪的规定，均指出虚开专票罪所保护的法益是国家税款。根据《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定“虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。”由此可知，虚开专票罪保护的法益是国家税款，并且是国家的整体税款，即国家税款被骗数额或损失数额倾向于以开票方与受票方共同造成的国家税款损失为计量标准。

　　不同于立法预设，如果从司法层面看，司法认为尽管是虚开的发票，但其结果也不一定导致国家税款损失。如在虚开专票情况下，如果受票方减少多少应纳税额，开票方同时增加相应的应纳税额，并不会导致国家税款的损失。只有在受票方减少应纳税额(增加进项抵扣)，且开票方并不会增加相应的应纳税额，将会导致国家税款的损失。如在开票方享有即征即退、免税等税收优惠政策时，由于开票方虚开发票导致受票方多抵扣进项税款、少缴纳应纳税额，而开票方由于税收优惠政策不需要缴纳税款;又如在票货分离的情形中，开票方本应当开具给不能抵扣的对象发票，但由于不能抵扣的对象本身并不需要发票，而开具给可以抵扣的受票方。总而言之，在一般虚开专票情况下，受票方多抵扣了多少税款，开票方往往会多缴纳多少税款。故对开票方而言，只要其不存在税收优惠、不存在票货分离的情形，并且正常申报纳税的情形下，并不会造成国家税款的损失，但会导致受票方应纳税额减少进而使得受票方主管税务机关应当征缴的税款减少(虚开双方为同一主管税务机关的情况除外)。在司法实务中，受票方实际缴纳的税款减少是基本确定的，然而，开票方应纳税款或实际缴纳税款在有些情况下不可知、不可控，可能未必得到相应的增加，故而造成国家税款的损失。法院往往将受票方用虚开专票抵扣税款导致的受票方应纳税额减少的金额认定为国家税款被骗数额。正如前文所述，司法实践中虚开专票罪倾向保护的法益是“受票方应纳税额”，即相应的以受票方实际抵扣的进项税额作为“国家税款被骗数额”。

　　(四)增值税全链条征管体系建设不足与“国家税款”认定差异

　　司法实践中对“国际税款”的准确认定取决于增值税全链条征管体系建设。税收征管所面临之重要议题是征纳双方的信息不对称问题，这一点在增值税征管中体现的较为明显。我国采用税额抵扣的增值税计税模式，增值税征收需要上、下游交易双方的交易信息，涉及跨地区、跨部门的信息汇集和交叉比对。尽管我国建立以“金税工程”为基础的发票抵扣制度，形式上可以实现对上、下游交易及跨地区的信息搜集与交叉比对。但从实践看，这一系统并没有完全解决各地区之间、跨税务部门之间的涉税信息共享、协调检查与稽查问题。正是由于全链条征管体系的建设不足，部分税务机关仅关注所辖区域虚开发票方的虚开交易及数额，而难以触及到其他地区受票方的抵扣情况;或者仅关注到虚开受票方的抵扣情况，而没有顾及到开票方的申报纳税情况等等，直接导致司法实践中对国家税款数额认定的差异。

　　四、虚开专票罪“国家税款”司法认定的制度改进方案

　　(一)修订或重新解释《刑法》第二百零五条，明确虚开专票罪的性质

　　通过前文分析，虚开专票罪量刑及定罪问题争议不断，原因在于《刑法》二百零五条采取简明罪状形式，对该罪的定性模糊，相关的司法解释规则也不够清晰。本文认为，对虚开发票罪采行为犯、危险犯的定性思路，将过度扩大了虚开专票罪犯罪圈的范围，不利于纳税人权利保护;采取结果犯的定性思路，过于缩小虚开专票罪的打击范围，容易导致犯罪的滋生蔓延。结合刑法原理及司法经验，以及征、纳双方的利益平衡，虚开专票罪应定性为兼具行为犯和目的犯的双重属性，即虚开专票罪属于“短缩的二行为犯”，纳税人虚开专用发票并辅之以逃避税款缴纳为目的则构成虚开专票罪;没有以逃避税款缴纳为目的的虚开，并不构成虚开专票罪的辐射范围。这一观点从最高院司法解释、相关司法政策及典型判例中也可以得以侧面佐证，本文不予赘述。正如有观点指出：“结合该罪设立的历史渊源、该罪社会实践的新情况、刑法的罪责刑相适应原则及主客观相统一原则，虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处”。

　　应对《刑法》第二百零五条虚开专票罪进行重新解释，或待立法修订之际对其进行立法修改，明文确立其短缩的二行为犯的属性。相关的司法解释应该重新阐释，明确将其解释为短缩的二行为犯;此外，相关的具体规则也有必要作出修改。如《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)第一条列举虚开专票罪三种典型情形：“(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”基于前文分析，对于代开发票、有货虚开，必须严格以逃避缴纳税款为目的做限缩解释，如果有真实交易的代开、有货虚开并不以逃漏税为目的，不应构成虚开增值税专用发票犯罪。事实上，即便是无货虚开，若并非以逃避缴纳税款为目的，也只能构成其他犯罪或者仅构成行政法意义的“虚开”，不构成虚开专票罪。

　　(二)完善司法解释，明定虚开专票罪量刑标准：国家税款的司法认定

　　鉴于《刑法》第二百零五条对于虚开专票罪量刑规定的不足，自1996年最高院发布《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》以来，最高人民法院陆续发布[2002]30号文、法研[2014]179号文、法[2018]226号文，旨在解释《刑法》第二百零五条中的“虚开金额”及“其他严重(特别严重)情节”，在“其他严重(特别严重)情节”中引入“国家税款被骗数额”、“国家税款损失数额”及其他情节标准等。诸上司法解释仅明确了“国家税款”作为量刑标准，但对“国家税款”如何界定或计量没有明确规定，由此衍生出司法实践的认定差异。有必要及时完善司法解释，对“国家税款”予以清晰界定。

　　一方面，重新梳理虚开专票罪的量刑标准并予以细化设计。本文认为，现行以“虚开金额”及“其他严重(特别严重)情节”并没有大的改进必要，需要改进的是明晰 “国家税款被骗数额”、“国家税款损失数额”的规则以及协调两者的关系，即将前者作为考量“其他严重(特别严重)情节”的法定量刑标准，“国家税款损失数额”作为考量“其他严重(特别严重)情节”的辅助或裁量量刑标准。“国家税款被骗数额”是虚开行为发生后或抵扣发生时即可具体确定的数额，代表了行为者的主观恶性和社会危险性，是典型可以评价定性与量刑的指标。而“国家税款损失数额”是指国家被骗税款在侦查终结前仍无法追回的数额，能否追回、追回多少具有偶然性或不可预测性，从立法论角度难以作为法定的量刑基准，而只能是法官在法定量刑基准范围内的裁量标准或要素。据此基础上，司法解释应当明确两个数额的具体规则和计算标准。

　　另一方面，细化“国家税款被骗数额”的具体规则及计算标准。一是单向虚开情形下“国家税款”的认定。此种情况下，国家税款被骗数额应当界定为受票方用虚开的增值税专用发票向税务机关抵扣的进项数额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额;二是在双向虚开情形下“国家税款”的认定。国家税款被骗数额应当界定为让他人为自己虚开并抵扣的进项数额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额，与为他人虚开的数额被下游受票方实际抵扣的数额，两者相加之和。需要注意的是，单向虚开和双向虚开并没有本质的不同，只是代表两种不同的犯罪形态。双向虚开包括为他人虚开和让他们为自己虚开两者同时进行，在量刑上实际为两种单向虚开数额的累计计算。此外，司法实践中在计算“国家税款被骗数额”时，需要认识到量刑及量刑标准计量建立在构成犯罪这一定性基础上，如果虚开行为并不构成虚开专票罪，虚开数额或可能导致的国家税款被骗数额也不能计入虚开专票罪量刑中的“国家税款被骗数额”中。

　　(三)完善增值税税收征管，建立全链条征管体系

　　我国增值税计征模式要求任一纳税环节的税务机关可以有效掌握上、下游交易各方的交易数据及涉税信息，需要建立跨地区、跨部门的信息汇集、交叉比对以及征管查协同配合机制。虚开专票罪定罪及量刑标准的识别与计量，尤其需要这一全链条征管体系的配套完善。尽管目前“金税工程”系统可以实现线上跨地区、跨部门的信息搜集与交叉比对，发现涉嫌虚开及其他违法犯罪的信息，但线下的稽查与查处审理等仍需要相关制度的建设完善。首先，要完善跨地区税务部门的纳税人信息共享、税收数据比对、联合检查与稽查合作、事后跟踪合作等机制，包括《税收征收管理法》及《增值税暂行条例》等法律法规中应立法规定这一套程序;其次，加强政府各部门间的税收合作机制建设，如税务机关与公安机关、海关、工商机关的涉税信息共享以及税务检查、稽查的配合制度。此外，就虚开专票罪查处及移送上，应该建立一套税务机关移送公安机关的移送与监督配合的制度和程序。

　　注：为便于编辑，在征求作者同意之后，本文将文中注释统一删去。

　　樊聪颖，厦门大学法学院财税法学专业2019级硕士研究生。

　　王宗涛，厦门大学法学院副教授，法学博士、法学博士后。

　　本文系国家社会科学基金一般项目“新一轮税制改革的宪法学思维及进路研究”(编号：18BFX035)的研究成果。

　　本文原载于熊伟主编：《税法解释与判例评注》(第13卷)，法律出版社2020年版。感谢作者授权本公众号推送。