简易计税方法的会计处理：一论《增值税会计处理规定》

题注：财办会[2016]27号文发布的《关于增值税会计处理的规定》（征求意见稿，以下简称《规定》），本公号已经做了三篇解读。总体上看，这个文件的框架内容齐备，基本能够满足大多数行业的核算需要，今日起，笔者针对《规定》从实务操作的角度谈谈个人的意见和建议。

《规定》在「应交税费—应交增值税」科目下设置了「简易计税」专栏，记录一般纳税人采用简易计税方法应交纳的增值税额。同时指出，小规模纳税人的应纳税额通过「应交税费—应交增值税」科目直接核算。

可见，一般纳税人选用简易计税方法和小规模纳税人适用简易计税方法都通过「应交税费—应交增值税」科目核算，只不过前者单设「简易计税」专栏，后者直接通过「应交税费—应交增值税」二级明细科目核算。

这种做法毫无疑义是可行的，笔者也赞同这种核算模式，将「应交税费—未交增值税」科目专用于核算应交或已交的税款。

问题在于，对于简易计税方法下的「税会时间性差异」、「差额征税」、「期末结转」等三个问题的会计处理，笔者认为《规定》尚有改进之处。

一、税会时间性差异

税会时间性差异是指会计确认损益和税法确定可抵扣税额或应纳税义务产生的时间性差异，它是税会诸多差异的一种，是可以而且应当通过会计核算加以解决的。

税会时间性差异根源于会计基础和税法基础，会计确认损益是以「权责发生制」为基础，而税法尤其是流转税法，更多的倾向于以「收付实现制」为基础，比如以预收款方式提供「建筑服务」和「租赁服务」，收到预收款时即发生纳税义务。

《规定》引入了「应交税费—待认证进项税额」和「应交税费—待转销项税额」两个科目作为过渡科目，明确了会计先于税法的时间性差异的处理方式，即会计核算时，先将销项税额计入「应交税费—待转销项税额」科目，发生纳税义务时，再转入「应交税费—应交增值税（简易计税）」科目。

问题一：只明确了会计先于税法的会计处理，税法先于会计的情形未做明确。比如，以预收款方式提供「建筑服务」，应如何进行账务处理？

问题二：只明确了销项业务的税会差异处理，未明确进项业务的税会差异处理。比如，简易计税方法提供建筑服务预提分包成本，选择差额计税提供劳务派遣服务预提派遣员工的工资、福利、社保等劳务成本，应如何进行账务处理？

问题三：《规定》明确，会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入「应交税费—待转销项税额」科目，待实际发生纳税义务时再转入「应交税费—应交增值税（简易计税）」科目。将简易计税方法对应的应纳增值税额称为「销项税额」或「待转销项税额」是否合适？

二、差额征税

一般纳税人可以选用简易计税方法且允许差额计税的项目，本次营改增共计五项：

1、清包工、甲供料、老项目方式提供建筑服务；

2、提供劳务派遣服务；

3、提供保安服务；

4、销售430前外购的不动产；

5、转让430前取得的土地使用权；

上述五项业务中，根据是否存在税会时间性差异，又可分为两类：

一是第4和第5项，其进项业务已经发生，后续转让或销售时，转让收入和利得时间与税法规定的纳税义务发生时间一致，不存在税会时间性差异。可根据《规定》第二条第（二）款第1项的规定，直接按照差额计算的应纳增值税额，贷记「应交税费—应交增值税（简易计税）」科目。

二是第1、2、3项，通常会存在税会时间性差异，其中劳务派遣和保安服务的时间性差异为「会计先于税法」；而建筑服务的时间性差异最为特殊，既有可能是「会计先于税法」，也有可能是「税法先于会计」。

问题一：「会计先于税法」的，纳税人预提成本费用，可扣减销售额对应的增值税额，应如何进行账务处理？是否也先通过「应交税费—待认证进项税额」科目核算，待取得合规凭证后，再转入「应交税费—应交增值税（简易计税）」科目？

问题二：「税法先于会计」的，按照税法规定将应纳增值税额计入「应交税费—应交增值税（简易计税）」科目贷方的同时，对应计入哪个会计科目？

三、关于期末结转

众所周知，在机构进行申报纳税时，异地预缴或者预售预缴的增值税款可以抵减纳税人的应纳税额，但是，不同计税方法的应纳税额是不能互抵的。

换言之，一般计税方法的留抵税额不能抵减简易计税方法的应纳税额，简易计税方法由于差额计税因素导致的应纳税额负数，也不能抵减一般计税方法的应纳税额。

从《规定》的第二条第六款关于月末结转的规定看，未将「应交税费—应交增值税（简易计税）」专栏单独结转，将会出现两类计税方法项目应纳税额互抵的情况，不便于会计处理与纳税申报的协调。